第12章 銷售與收款循環審計

COURSESTRUCTURE第六章內部控制和風險導向審計第七章(7)審計目標第八章(8)審計計劃第九章(9)審計證據第十章(13)風險評估第十一章(14)風險應對第十二章(15)銷售與收款循環審計(第十二章審計抽樣)第十三章(25)完成審計工作第十四章(26)審計報告審計測試流程第十二章銷售與收款循環審計第一節銷售與收款循環的特性第二節銷售與收款循環的內部控制和控制測試第三節銷售與收款循環的實質性程序第十二章銷售與收款循環審計業務循環資產負債表項目利潤表項目銷售與收款應收賬款應收票據預收賬款應交稅金其他應交款營業收入營業稅金及附加銷售費用一、銷售和收款循環涉及的主要財務報表項目第一節銷售與收款循環的特性二、本循環主要交易種類

銷售與收款循環的交易種類包括：1、賒銷交易；2、現金收入交易，包括現銷和應收賬款收回3、銷售調整交易，包括銷售折扣、退回和折讓、壞賬準備的提取和沖銷。

三、銷售與收款循環的主要業務環節（一）銷售部門接受顧客訂單（1）業務員接受顧客訂單；（2）經銷售經理對顧客訂單授權審批，審批訂單是否符合企業的銷售政策，比如是否符合該產品的銷售單價、運費支付方式、交貨地點、三包承諾等；（3）銷售單管理部門根據審批后的顧客訂單編制連續編號的銷售單，銷售單是證明銷售交易發生的有效憑據。

“發生”認定（二）信用管理部門信用批準信用管理經理按照賒銷政策進行信用批準，復核顧客訂單，并在銷售單上簽字

如果是超過信用額度的顧客訂單，應由總經理×××審批

信用批準的目的是為了降低壞賬風險，由信用管理部門負責信用管理部門與銷售部門不能是同一個部門，要實施職責分離。“計價和分攤”認定（三）倉庫部門發貨(1)倉庫只有在收到經過批準的銷售單時才能供貨，在未經授權的情況下不能擅自發貨。(2)設立這項控制程序的目的是為了防止倉庫在未經授權的情況下擅自發貨（發生認定）。(3)已批準銷售單的一聯通常應送達倉庫。作為倉庫按銷售單供貨和發貨給裝運部門的授權依據。“發生”認定（四）按銷售單裝運貨物（“發生”認定）將按經批準的銷售單供貨與按銷售單裝運貨物職責相分離，有助于避免裝運職員在未經授權的情況下裝運產品。裝運憑證提供了商品確實已裝運的證據，因此，它是證實銷貨交易“發生”認定的另一種形式的憑據。（五）財務部門開具賬單（開發票寄送銷售發票）向顧客開具賬單時必須做到：1.開具賬單部門職員在編制每張銷售發票之前，應獨立檢查是否存在裝運憑證和相應的經批準的銷售單。（發生）2.應依據已授權批準的商品價目表編制銷售發票。（準確性）3.獨立檢查銷售發票計價和計算的正確性，目的是為了控制“準確性”認定的錯誤。4.將裝運憑證上的商品總數與相對應的銷售發票上的商品總數進行比較，目的是為了控制“完整性”認定的錯誤，即確保所有裝運的貨物都開具了賬單。（六）記錄銷售1.只依據附有有效裝運憑證和銷售單的銷售發票記錄銷售。這些裝運憑證和銷售單應能證明銷貨交易的發生及其發生的日期。（能證明“發生”認定）2.控制所有事先連續編號的銷售發票。（能證明“完整性”認定）3.獨立檢查已處理銷售發票上的銷售金額同會計記錄金額的一致性。（能證明“準確性”認定和“計價和分攤”認定）4.記錄銷售的職責應與前面說明的處理銷貨交易的其他功能相分離。

5.對記錄過程中所涉及的有關記錄的接觸予以限制，以減少未經授權批準的記錄的發生。

6.定期獨立檢查應收賬款的明細賬與總賬的一致性。

7.定期向顧客寄送對賬單，并要求顧客將任何例外情況直接向指定的未涉及執行或記錄銷貨交易循環的會計主管報告。（七）辦理和記錄現金、銀行存款收入這項功能涉及的是有關貨款收回，現金、銀行存款的記錄以及應收賬款減少的活動。處理貨幣資金收入時最重要的是要保證全部貨幣資金都必須如數、及時地記入現金、銀行存款日記賬或應收賬款明細賬，并如數、及時地將現金存入銀行。在這方面，匯款通知單起著很重要的作用。（八）辦理和記錄銷貨退回、銷貨折扣與折讓顧客如果對商品不滿意，銷貨企業一般都會同意接受退貨，或給予一定的銷貨折讓；顧客如果提前支付貨款，銷貨企業則可能會給予一定的銷貨折扣。發生此類事項時，必須經授權批準，并應確保與辦理此事有關的部門和職員各司其職，分別控制實物流和會計處理。在這方面，嚴格使用貸項通知單無疑會起到關鍵的作用。（九）注銷壞賬（“計價和分攤”認定）

獲取貨款無法收回的確鑿證據經適當審批后及時做會計調整（十）提取壞賬準備（“計價和分攤”認定）

壞賬準備提取的數額必須能夠抵補企業以后無法收回的本期銷貨款。

四、主要憑證和記錄（一）顧客訂貨單顧客訂貨單是顧客提出的書面購貨要求，是整個銷售與收款循環的起點。（二）銷售單銷售單是列示顧客所訂商品的名稱、規格、數量以及其他與顧客訂貨單有關資料的表格，作為銷售方內部處理顧客訂貨單的依據。

（三）發運憑證發運憑證是在發運貨物時編制的、用以反映發出商品的規格、數量和其他有關內容的憑據，可用作向顧客開票收款的依據。

（四）銷售發票銷售發票是一種用來表明己銷售商品的規格、數量、銷售金額、運費和保險費的價格、開票日期、付款條件等內容的憑證，銷售發票也是在會計賬簿中登記銷售業務的基本憑證。

（五）商品價目表商品價目表是列示已經授權批準的、可供銷售的各種商品的價格清單。

（六）貸項通知單貸項通知單是一種用來表示由于銷貨退回或經批準的折讓而引起的應收銷貨款減少的憑證。這種憑證的格式通常與銷售發票的格式相同。只不過它不是用來說明應收賬款的增加，而是用來說明應收賬款的減少。（七）應收賬款明細賬應收賬款明細賬是用來記錄每個顧客各項賒銷、現金收入、銷貨退回及折讓的明細賬。各應收賬款明細賬的余額合計數應與應收賬款總賬的余額相等。

（八）主營業務收入明細賬主營業務收入明細賬是一種用來記錄銷貨業務的明細賬。它通常記載和反映不同類別的銷貨總額（如按銷售商品的品種、類別等）。（九）折扣與折讓明細賬折扣與折讓明細賬是一種用來核算企業銷售商品時，按銷售合同規定為了及早收回貨款而給予顧客的銷貨折扣和因商品品種、質量等原因而給予顧客的銷貨折讓情況的明細賬。

（十）匯款通知書匯款通知書是一種與銷售發票一起寄給顧客，由顧客在付款時再寄回銷貨單位的憑證。這種憑證注明顧客的姓名、銷售發票號碼、銷貨單位開戶銀行賬號以及金額等內容。

（十一）現金日記賬和銀行存款日記賬現金日記賬和銀行存款日記賬是用來記錄應收賬款的收回或現銷收入以及其他各種現金、銀行存款收入和支出的日記賬。

（十二）壞賬審批表壞賬審批表是一種用來批準將某些應收款項注銷為壞賬的，僅在企業內部使用的憑證。（十三）顧客月未對賬單顧客月末對賬單是一種定期寄送給顧客的用于購銷雙方定期核對賬目的憑證。顧客月末對賬單上應注明應收賬款的月初余額、本月各項銷貨業務的金額、本月已收到的貨款、各貸項通知單的數額以及月末余額等內容。(十四)轉賬憑證

不涉及現金、銀行存款收付的各項業務(十五)收款憑證

用來記錄現金和銀行存款收入業務的記賬憑證銷售與收款循環的主要活動與憑證訂貨單發生認定銷售單計價與分攤認定審批后的銷售單發生發運憑證完整性應收賬款明細帳、主營業務收入明細帳匯款通知書及銀行存款日記帳等折扣與折讓明細賬、貸項通知單壞賬審批表壞賬準備明細帳顧客月末對賬單接受顧客訂單批準賒銷信用按銷售單供貨向顧客開具帳單按銷售單裝貨記錄銷售辦理和記錄現金、銀行存款收入計提壞賬準備注銷壞賬記錄銷售退回、銷售折扣與折讓發票業務活動憑證記錄相關部門相關認定控制程序接受訂單訂貨單/銷售單銷售單管理部門發生顧客名單已經被授權批準批準賒銷銷售單信用管理部門應收賬款凈額的計價與分攤信用部門簽署意見，以降低壞賬風險按銷售單供貨銷售單倉庫發生防止未授權發貨按銷售單裝運貨物銷售單/發運憑證裝運部門銷售交易的發生/完整性防止未授權裝運向顧客開具賬單銷售單/裝運憑證/銷售發票開具賬單部門銷售交易的完整性/發生/準確性確保銷售發票的正確性記錄銷售銷售發票及附件/轉賬憑證/收款憑證/各類明細賬會計部門發生/完整性/準確性/截止銷售發票是否記錄正確，并歸屬適當期間業務活動憑證記錄相關部門相關認定控制程序辦理和記錄現金及銀行存款收入匯款通知書/收款憑證/現金日記賬/銀行存款日記賬會計部門發生/完整性/計價與分攤貨幣資金失竊的可能性辦理和記錄銷售退回/折扣/折讓貸項通知單會計部門、倉庫發生/完整性/準確性必須授權批準，控制實物流和會計處理注銷壞賬壞賬審批表賒銷部門/會計部門計價與分攤證據確鑿，必須審批提取壞賬準備會計部門計價與分攤例1(單項選擇題)正確的授權審批是銷貨業務中重要的內部控制措施。注冊會計師應當關注以下四個關鍵點上的審批程序。其中，()的目的是防止因審批人決策失誤而造成嚴重損失。

A.在銷貨發生之前，賒銷經正確批準

B.非經正當審批，不得發出實物

C.銷售價格、條件、運費、折扣必須經過審批

D.審批應在授權范圍內進行，不得超越審批權限【答案】D

五、考慮重要性、風險和審計策略該循環的交易量很大，增加了發生錯報的機會收入確認的時間容易引起爭論，錯誤確認收入實際上已成為編制欺詐性財務報告的重要手段現金是流動性最大的資產，極易被盜用銷售調整交易可能被用來掩蓋舞弊，比如沖銷應收賬款以掩蓋竊取所收到的顧客現金的事實

在銷售和收款循環的審計中，以下幾個特點尤其突出：必須進行且依賴對內部控制的測試和評價。如果被審計單位缺乏可以信賴的內部控制，注冊會計師往往出具無法表示意見的審計報告。大量運用分析程序，包括不同期間的實際數相比較，收入、費用的實際數與有關的經營預算加以對比，本期實際數與同行業的平均標準對比。注意主營業務收入與主營業務成本的配比關系。注意主營業務收入和應收賬款的高估風險。第二節銷售與收款循環的內部控制和控制測試

一、銷售交易的內部控制（一）適當的職責分離（二）恰當的授權審批（三）充分的憑證與記錄（四）憑證的預先編號（五）按月寄出對賬單（六）內部核查程序pp334二、收款交易的內部控制

不相容職務可以具體表述為：（1）辦理銷售、發貨、收款三項業務的部門（或崗位）分別設立；（2）單位在銷售合同訂立前，應當指定專門人員就銷售價格、信用政策、發貨及收款方式等具體事項與客戶進行談判；（3）談判人員至少應有兩人以上，并與訂立合同的人員相分離；（4）銷售與賒銷政策進信用批準相分離；（5）編制銷售發票通知單的人員與開具銷售發票的人員應相互分離；（6）填制發票人員不能同時擔任發票復核工作；（7）發貨通知單的編制人員不能同時執行存貨提取、產品包裝和托運工作；（8）辦理退貨驗收的工作人員不能負責退貨記賬工作；（9）銷售人員應當避免接觸銷貨現款；（10）單位應收票據的取得和貼現必須經由保管票據以外的主管人員的書面批準；（11）應收賬款的記賬人員不能兼任應收賬款的核查工作；（12）應收賬款的記賬人員與現金保管工作要分離。

正確的授權審批PP333（1）在銷售發生之前，賒銷已經正確審批；（2）非經正當審批，不得發出貨物；（3）銷售價格、銷售條件、運費、折扣等必須經過審批；（4）審批人應當根據銷售與收款授權批準制度的規定，在授權范圍內進行審批，不得超越審批權限。對于超過單位既定銷售政策和信用政策規定范圍的特殊銷售交易，單位應當進行集體決策。

與收款業務相關的內部控制環節（1）單位應當按照《現金管理暫行條例》、《支付結算辦法》和《內部會計控制規范——貨幣資金（試行）》等規定，及時辦理銷售收款業務。（2）單位應將銷售收入及時入賬，不得賬外設賬，不得擅自坐支現金。銷售人員應當避免接觸銷售現款。（3）單位應當建立應收賬款賬齡分析制度和逾期應收賬款催收制度。銷售部門應當負責應收賬款的催收，財會部門應當督促銷售部門加緊催收。對催收無效的逾期應收賬款可通過法律程序予以解決。（4）單位應當按客戶設應收賬款臺賬，及時登記每一客戶應收賬款余額增減變動情況和信用額度使用情況。對長期往來客戶應當建立起完善的客戶資料，并對客戶資料實行動態管理，及時更新。（5）單位對于可能成為壞賬的應收賬款應當報告有關決策機構，由其進行審查，確定是否確認為壞賬。單位發生的各項壞賬，應查明原因，明確責任，并在履行規定的審批程序后作出會計處理。（6）單位注銷的壞賬應當進行備查登記，做到賬銷案存。已注銷的壞賬又收回時應當及時入賬，防止形成賬外款。（7）單位應收票據的取得和貼現必須經由保管票據以外的主管人員的書面批準。應有專人保管應收票據，對于即將到期的應收票據，應及時向付款人提示付款；已貼現票據應在備查簿中登記，以便日后追蹤管理，并應制定逾期票據的沖銷管理程序和逾期票據追蹤監控制度。（8）單位應當定期與往來客戶通過函證等方式核對應收賬款、應收票據、預收賬款等往來款項。如有不符，應查明原因，及時處理。三、評估重大錯報風險四、控制測試（一）以內部控制目標為起點的控制測試（二）以風險為起點的控制測試

以內部控制目標為起點的控制測試內部控制目標關鍵內部控制常用的控制測試登記入賬的銷售交易確系已經發貨給真實的顧客。（發生）經審核的發運憑證和訂貨單賒銷已經批準發票事先編號寄送對賬單檢查銷售發票副聯是否附有發運憑證或及訂貨單檢查賒銷是否批準檢查連續編號的完整性觀察對賬單寄送情況內部控制目標關鍵內部控制常用的控制測試所有銷售交易均已入賬。（完整性）發運憑證均已經事先編號并登記入賬發票事先編號、登記入賬檢查編號的完整性內部控制目標關鍵內部控制常用的控制測試入賬的銷貨數量確系發貨數量，已正確開具賬單并入賬。（計價與分攤）價格、付款條件、運費和折扣的確定已經適當授權批準由獨立人員對銷售發票編制作內部核查檢查銷售發票是否經過適當的批準授權檢查有關憑證上的內部核查標記內部控制目標關鍵內部控制常用的控制測試銷售交易的分類恰當。（分類）采用適當的會計科目內部復核和檢查檢查會計科目是否適當檢查有關憑證上的內部核查標記內部控制目標關鍵內部控制常用的控制測試銷售交易的記錄及時。（截止）采用盡量能在銷售發生時開具收款賬單和登記入賬的控制方法內部核查檢查尚未開具收款賬單的發貨和尚未登記入賬的銷售交易檢查有關憑證上內部核查的標記內部控制目標關鍵內部控制常用的控制測試銷售交易已經正確的登記記入明細賬，并經正確匯總。（準確性，計價和分攤）每月定期給顧客寄送對賬單由獨立人員對應收賬款明細賬做內部核查將應收賬款明細賬余額合計數與其總賬余額進行比較觀察對賬單是否寄出檢查內部核查標記檢查將應收賬款明細賬余額合計數與其總賬余額進行比較的標記五、控制測試中審計抽樣的運用第三節銷售與收款循環的實質性程序一、銷售與收款交易的實質性程序二、營業收入的實質性程序三、應收賬款的實質性程序四、實質性測試中審計抽樣的運用一、銷售與收款交易的實質性程序（一）銷售與收款交易的實質性分析程序（二）銷售交易的細節測試（三）收款交易的細節測試銷售交易的細節測試（一）登記入賬的銷售交易是真實的（發生）三類錯誤：

無發貨卻入賬銷售交易重復入賬向虛構顧客發貨并入賬無發貨卻入賬主營業務收入明細賬追查有無發運憑證追查存貨永續盤存記錄外部憑證（運輸單據、訂貨單、到貨簽收記錄）銷售交易重復入賬銷售交易記錄清單（銷售日記賬）是否存在重號向虛構顧客發貨并入賬主營業務收入明細賬銷貨單以確定銷售是否履行賒銷批準手續和發貨審批手續。外部獨立調查

檢查上述三類高估銷售錯誤的可能性的另一個有效辦法，是追查應收賬款明細賬中貸方發生額的記錄。如果應收賬款最終得以收回貨款或者由于合理的原因收到退貨，則記錄入賬的銷售交易一開始通常是真實的；如果貸方發生額是注銷壞賬，或者直到審計時所欠貨款仍未收回，就必須詳細追查相應的發運憑證和顧客訂貨單等，因為這些跡象都說明可能存在虛構的銷售交易。（二）已發生的銷售交易均已登記入賬（完整性）1、追查方向：

2、前提：確信所有發運憑證均已歸檔。發運憑證銷售發票副本主營業務收入明細賬（三）登記入帳的銷售交易均已正確計價（準確性）1、準確性按訂貨數量發貨按發貨數量準確開具賬單按賬單金額準確入賬2、程序包括：重新計算。(四）登記入賬的銷售交易分類恰當

如果銷售分為現銷和賒銷兩種，應注意不要在現銷時借記應收賬款，也不要在收回應收賬款時貸記主營業務收入。（五）銷售交易的記錄及時

發貨后應盡快開具賬單并登記入賬，以防止無意漏記銷貨業務，確保它們記入正確的會計期間。（六）銷售交易已經正確地記入明細賬并經正確匯總(單項選擇題)為證實所有銷售業務均已記錄，A注冊會計師應選擇的最有效的具體審計程序是()。

A.抽查出庫單

B.抽查銷售明細賬

C.抽查應收賬款明細賬

D.抽查銀行對賬單【答案】A二、營業收入的實質性程序審計目標主營業務收入的目標與實質性程序營業收入實質性程序被審計單位：

項目：營業收入編制：

日期：

索引號：

SA財務報表截止日/期間：

復核：

日期：

1．審計目標與認定對應關系表審計目標財務報表認定發生完整性準確性截止分類列報A．利潤表中記錄的營業收入已發生，且與被審計單位有關。√B．所有應當記錄的營業收入均已記錄。√C．與營業收入有關的金額及其他數據已恰當記錄。√D．營業收入已記錄于正確的會計期間。√E．營業收入已記錄于恰當的賬戶。√F．營業收入已按照企業會計準則的規定在財務報表中作出恰當的列報。√主營業務收入審計的實質性程序（一）取得或編制主營業務收入項目明細表，復核加計正確，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核對相符。（二）檢查企業確認主營業務收入的原則、方法是否符合會計準則和會計制度規定的收入實現條件，前后期是否一致。（三）選擇運用以下分析性程序，作比較分析：

1．將本期與上期的主營業務收入進行比較，分析產品銷售的結構和價格的變動是否正常，并分析異常變動的原因；

2．比較本期各月各種主營業務收入的波動情況，分析其變動趨勢是否正常，是否符合被審計單位季節性、周期性的經營規律，并查明異常現象和重大波動的原因；3．計算本期重要產品的毛利率，分析比較本期與上期同類產品毛利率變化情況，注意收入與成本是否配比，并查清重大波動和異常情況的原因；4．計算重要客戶的銷售額及其產品毛利率，分析比較本期與上期有無異常變化。5．根據發票申報表，估算全年收入，與實際入賬收入金額校對，并檢查是否存在虛開發票或銷售而未開發票的情況。案例1

注冊會計師李文對A公司20**年度銷售收入比上年明顯減少，對照在前期調查了解到A公司本年度生產銷售情況是歷史上最好的實際情況，李文感到銷售收入的真實性值得懷疑。于是，抽查了9月份、12月份相關的會計憑證，發現其原始憑證中有銷貨發票的記賬聯，而記賬憑證中反映的是“應付賬款”，共計120萬元。李文針對這種情況，詢問了有關的當事人，并向應付賬款的對方企業函證，結果發現A公司是將企業正常的銷售收入反映在“應付賬款”中，作為其他企業的暫存款處理。

審計處理為：1.擴大抽查原始憑證的比例，檢查其他月份是否存在將正常銷售收入反映在“應付賬款”中的事項。2、提請被審計單位作相應的會計調整，并調整會計報表相關的數額。3.如果被審計單位拒絕接受調整，則把查證金額與重要性水平相比，選擇相應的審計報告的類型。案例2

主營業務收入與主營業務成本不配比：銀廣夏2000年中期主營業務成本與主營業務收入比例為54.37％，但到了2000年末，比例突然降到了35.83％，其中下半年只有12.47％。也就是說銀廣夏2000年下半年僅用了5070萬元的營業成本創造了40661萬元的主營業務收入。（四）獲取產品價格目錄，抽查售價是否符合定價政策，并注意銷售給關聯方或關系密切的重要客戶的產品價格是否合理，有無低價或高價結算以轉移收入的現象。案例3陜長嶺（母公司向子公司轉移利潤）目的：避免虧損手段：陜長嶺1999年報顯示，母公司拖欠上市公司的應收賬款達1億元之多，2000年11月7日陜長嶺從母公司受讓圣方科技股份公司的股份1000萬股，每股1元。抵償母公司欠“陜長嶺”的債務1000萬元。同月23日，將該批股股票以每股8元出售給浙江美鷹玻璃實業公司，取得收益7000萬元。結果：該公司因此由虧損5648萬元，轉為盈利1352萬元。（五）抽取一定數量的發運憑證，審查存貨出庫日期、品名、數量等是否與銷售發票、銷售合同、記賬憑證等一致。（六）抽取本期一定數量的記賬憑證，審查入賬日期、品名、數量、單價、金額等是否與銷售發票、發運憑證、銷售合同等一致。（七）實施銷售的截止測試。主營業務收入截止測試目的主要是確定被審計單位主營業務收入的會計記錄歸屬期是否正確，應記入本期或下期的主營業務收入有否被推延至下期或提前至本期。三個日期：發票開具日期或者收款日期

記賬日期發貨日期審計路線之一：以賬簿記錄為起點以賬簿記錄為起點，從報表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證，檢查發票存根與發運憑證。使用這種方法主要為了防止多計收入。

審計路線之二：以銷售發票為起點從報表日前后若干天的發票存根查至發運憑證與賬簿記錄，確定已開具發票的貨物是否已發貨并于同一會計期間確認收入。使用這種方法主要是為了防止少計收入。審計路線之三：以發運憑證為起點從報表日前后若干天的發運憑證查至發票開具情況與賬簿記錄，確定主營業務收入是否已記入恰當的會計期間。使用這種方法主要也是為了防止少計收入。L注冊會計師計劃測試M公司2007年度主營業務收入的截止。以下各項審計程序中，通常難以實現上述審計目標的是()。A.抽取2007年12月31日開具的銷售發票，檢查相應的發運單和賬簿記錄B.抽取2007年12月31日的發運單，檢查相應的銷售發票和賬簿記錄C.從主營業務收入明細賬中抽取2007年12月31日的明細記錄，檢查相應的記賬憑證、發運單和銷售發票D.從主營業務收入明細賬中抽取2008年1月1日的明細記錄，檢查相應的記賬憑證、發運單和銷售發票C（八）結合對決算日應收賬款的函證程序，觀察有無未經認可的巨額銷售。（九）檢查銷售折扣、銷售退回與折讓業務是否真實，內容是否完整，相關手續是否符合規定，折扣與折讓的計算和會計處理是否正確。（十）檢查外幣收入折算匯率是否正確。（十一）檢查有無特殊的銷售行為，如附有銷售退回條件的商品銷售、委托代銷、售后回購、以舊換新、商品需要安裝和檢驗的銷售、分期收款銷售、出口銷售、售后租回等，確定恰當的審計程序進行審核。（十二）調查集團內部銷售的情況，記錄其交易價格、數量和金額，并追查在編制合并會計報表時是否已予以抵銷。（十三）調查向關聯方銷售的情況，記錄其交易品種、數量、價格、金額以及占營業收入總額的比例。（十四）檢查主營業務收入在利潤表上的披露是否恰當。一般情況下，企業少計銷售收入的途徑有：1.將正常的銷售收入反映在“應付賬款”中，作為其他企業的暫存款處理，將記賬聯單獨存放，造成當期收入減少，達到少繳稅的目的。2.已實現的銷售收入，不確認或延期確認。3.以“應收賬款”或“銀行存款”賬戶與“庫存商品”相對應，直接抵減“庫存商品”或“產成品”，少計收入。4.虛增銷售退回，即銷售退回僅用紅字借記“應收賬款”，貸記“產品銷售收入”、“應交稅費”的會計分錄，記賬憑證后面沒有紅聯銷售發票、銷售退回單、商品驗收單等原始憑證等。企業多計銷售收入的方法有：1.把沒有實現的銷售提前確認銷售收入。2.虛構銷售業務，等次年作退貨處理，虛構收入等。3.母子公司或關聯企業之間在年底互開發票，虛構收入等。三、應收賬款的實質性程序（一）應收賬款的審計目標（二）應收賬款的實質性測試（三）壞賬準備的實質性測試（一）審計目標確定應收賬款是否存在；確定應收賬款是否歸被審計單位所有；確定應收賬款增減變動的記錄是否完整；確定應收賬款是否可收回，壞賬準備的計提方法和比例是否恰當，壞賬準備的計提是否充分；確定應收賬款和壞賬準備期末余額是否正確；確定應收賬款和壞賬準備在會計報表上的披露是否恰當。（二）實質性測試1.取得或編制應收賬款明細表，復核加計正確，并與總賬數和明細賬合計數核對相符，結合壞賬準備科目與報表數核對相符。2.分析應收賬款賬齡。注冊會計師可以通過編制或索取應收賬款賬齡分析表來分析應收賬款的賬齡，以便了解應收賬款的可收回性。財務報表項目注釋中披露的應收賬款的賬齡結構如下：賬齡2007年12月31日2006年12月31日

金額比例金額比例1年以內9658252.8165.588805969.2765.371～2年2548613.0217.313027082.4722.462～3年1437597.699.76678968.425.043～4年942223.056.40789630.425.864～5年139884.830.95153086.201.145年以上

16906.000.13合計14726571.4010013471642.781003.執行其他分析程序。對應收賬款執行其他分析性程序時，通常使用一些財務比率。4.函證

1）函證的范圍和對象

除非有充分證據表明應收賬款對被審計單位財務報表而言是不重要的，或者函證很可能是無效的，否則，注冊會計師應當對應收賬款進行函證。

函證數量的大小、范圍主要取決于下列因素：應收賬款在全部資產中的重要性被審計單位內部控制的強弱以前期間的函證結果選擇的函證方式一般情況下，注冊會計師選擇以下項目作為函證對象：大額或賬齡較長的項目；與債務人發生糾紛的項目；關聯方（包括持股5％（含5％）以上股東）項目；主要客戶（包括關系密切的客戶）項目；交易頻繁但期末余額較小甚至余額為零的項目；非正常的項目。2）函證的方式肯定式函證，又稱正面式、積極式函證，就是向債務人發出詢證函，要求他證實所函證的欠款是否正確，無論對錯都要求復函。否定式函證，又稱反面式、消極式函證，它也是向債務人發出詢證函，但所函證的款項相符時債務人不必復函，只有在所函證的款項不符時才要求債務人向注冊會計師復函。3）函證時間選擇注冊會計師通常以資產負債表日為截止日，充分考慮對方復函的時間，在期后適當時間實施函證。4）函證的控制注冊會計師應當直接控制詢證函的回收。對于因無法投遞而退回的信函要進行分析、研究，查明真相。如果被函證者以傳真、電子郵件等方式回函，注冊會計師應當直接接收，并要求被詢證者寄回詢證函原件。對于采用肯定式函證方式而沒有得到復函的，注冊會計師應當考慮對重要的賬戶余額或其他信息再次函證，一般說來應第二次乃至第三次發送詢證函，如果仍得不到答復，注冊會計師則應考慮采用必要的替代審計程序。案例4案例：2001年東方電子賠償案1997年4月至2001年6月，煙臺東方電子股份有限公司董事長及相關高管先后利用公司購買的1044萬原始職工股票收益以及投入資金6.8億元炒作股票獲取的收益，虛開銷售發票2079張，偽造銷售合同1242份，偽造銀行對賬單1507份，共計金額17.05億元，并將其中的15.95億元計入主營業務收入。深交所監察部們最后認定：東方電子共給投資者造成25.7億元的損失。當地中級人民法院給予東方電子相關人員判處，并批捕了會計事務所的原審計三部經理和所長。該會計事務所在執行函證程序中負責審計的相關人員把應親自進行的調查，詢證等工作交由“東方電子”去完成，對部分回函印章不規范以及回函復印件、傳真件等不正常情況也未認真審查。6、函證的替代審計程序（1）檢查應收賬款的收回情況（注銷壞賬/長期掛賬或者收現/退貨）（2）檢查應收賬款的真實性。檢查和核對銷售發票、出庫單、發運憑證、銷貨單、顧客訂單等經濟合同原始憑證和資料（3）判斷債權的可收回性。通過賬齡分析、了解客戶信譽、檢查業務往來過程和以往的收回情況以及經濟合同的有關條款等7）函證結果差異分析注冊會計師應關注收回的詢證函有無差異，若有則應對此進行分析，尋找差異產生的原因，并與債務人直接聯系，作進一步核實。必要時，應要求被審計單位作適當調整。產生差異的原因可能是由于購銷雙方登記入賬的時間不同，可能是由于一方或雙方記賬錯誤，也可能是其中有弄虛作假或舞弊行為。因登記入賬的時間不同而產生的差異，主要表現為：（1）詢證函發出時，債務人已經付款，而被審計單位尚未收到貨款。（2）詢證函發出時，被審計單位的貨物已經發出并已作銷售記錄，但貨物仍在途中，債務人尚未收到貨物。（3）債務人由于某種原因將貨物退回，而被審計單位尚未收到。（4）債務人對收到的貨物的數量、質量及價格等有異議而全部或部分拒付貨款。8）對函證結果的總結和評價（1）注冊會計師應重新考慮：對內部控制的原有評