中國注冊會計師協會會員職業道德守則

中注協發布《中國注冊會計師協會會員職業道德守則（征求意見稿）?

中國注冊會計師協會日前發布《中國注冊會計師協會會員職業道德守則（征

求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》），征求意見截止日期為2009年3月

31日。

隨著我國經濟日益融入世界經濟體系，注冊會計師面臨的執業環境發生了

很大變化，社會各界對注冊會計師職業道德提出了更高的要求，注冊會計師職業

道德規范建設面臨新的任務。這就要求認真總結我國注冊會計師職業道德規范建

設的成功經驗，充分借鑒國際職業會計師道德守則的最新成果，起草一套既能體

現我國注冊會計師行業管理和發展要求，乂能滿足國際趨同需要的中國注冊會計

師職業道德守則。

與現行的《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》相比，《征求意見稿》

有以下幾大特點：

一是體現了原則導向的準則制定要求。《征求意見稿》引入職業會計師（中

國注冊會計師協會會員）解決道德問題的概念框架。概念框架首先設定職業道德

基本原則，要求職業會計師根據具體情況識別出對遵守職業道德基本原則造成威

脅的情形，并判斷是否能夠采取防范措施消除威脅或將威脅降至可接受水平。如

果不能采取有效防范措施，應當拒絕或解除業務委托，或者停止某一行為。概念

框架不但為職業會計師提供了解決道德問題的基本方法和思路，而且具有廣泛適

用性，能夠避免規則導向準則制定方法下容易產生的規避現象。

二是體現了行業維護公眾利益的宗旨。針對安然、世通財務舞弊等案件中

暴露出的注冊會計師職業道德問題，《征求意見稿》強化了對注冊會計師獨立性

的要求，詳細列明了威脅獨立性的情形，對會計師事務所為審計客戶提供非鑒證

業務、高級審計員工長期為同一客戶服務、審計員工擬到審計客戶任職、審計收

費、薪酬和業績評價政策等實務中存在的獨立性問題進行了規范。同時，《征求

意見稿》還根據審計對象是否涉及公眾利益進行區別規定。對上市公司等審計對

象，規定了更嚴格的職業道德要求。

三是體現了全面的原則。《征求意見稿》共七萬多字，分為五編，其中第

--編規定職業道德基本原則和運用職業道德概念框架的方法，適用于所有會員。

第二編至第四編規定執業會員如何具體運用職業道德概念框架方法，并對注冊會

計師提供審計、審閱及其他鑒證業務中的獨立性要求做出了詳細規定。第五編規

定非執業會員如何具體運用職業道德概念框架方法。《征求意見稿》首次將非執

業會員納入規范的框架，體現了財務報告生成鏈條上執業會員與非執業會員的聯

動要求，有利于提高會計信息和審計質量。同時，也體現了包括非執業會員在內

的職業會計師隊伍具有統一的高職業道德要求。

四是體現了國際趨同的要求。近些年來，國際職業會計師道德守則經歷了

兒次大的修訂。當前，國際會計師道德準則理事會正在對它進行新一輪的修訂，

旨在使守則對職業會計師的道德要求更加明晰。目前，新修訂的國際職業會計師

道德守則已進入征求意見階段。《征求意見稿》充分借鑒國際職業會計師道德守

則修訂的最新成果，在所有重大方面與其保持一致，實現了同步。

《征求意見稿》的發布是行業“準則國際趨同戰略”指導下職業道德準則

建設的又一成果，體現了注冊會計師維護公眾利益的宗旨和誠意。

附件1:中國注冊會計師協會會員職業道德守則征求意見稿.

附件2：關于《中國注冊會計師協會會員職業道德守則（征求意見稿）》的

起草說明

-00八年十二月十八日

附件1:

中國注冊會計師協會會員

職業道德守則

（征求意見稿）

中國注冊會計師協會

二OO八年十二月十八日

中國注冊會計師協會會員職業道德守則

（征求意見稿）

目錄

第一編會員職業道德守則的基本要求.............................................1

第一章總則..............................................................1

第二章職業道德基本原則...................................................1

第一節一般規定.......................................................1

第二節誠信..........................................................2

第三節客觀..........................................................2

第四節專業勝任能力和應有的關注......................................3

第五節保密..........................................................4

第六節職業行為........................................................6

第三章運用職業道德概念框架的方法.........................................6

第一節職業道德概念框架...............................................6

第二節威脅及其防范措施...............................................8

第三節道德沖突的解決.................................................10

第二編注冊會計師對職業道德概念框架方法的運用................................12

第一章基本要求...........................................................12

第二章威脅及其防范措施...................................................12

第一節威脅.........................................................12

第二節防范措施.......................................................15

第三章專業服務委托.......................................................18

第一節客戶的接受.....................................................18

第二節業務的承接.....................................................19

第三節專業服務委托的變更............................................20

第四章利益沖突...........................................................22

第五章客戶尋求第二次意見................................................24

第六章收費及其他類型的報酬..............................................25

第七章專業服務營銷.......................................................26

第八章禮品和招待.........................................................27

第九章保管客戶資產.......................................................27

第十章針對所有服務的客觀性要求..........................................28

第三編注冊會計師執行審計和審閱業務的獨立性要求.............................30

第一章基本要求...........................................................30

第一節本編的目標與結構..............................................30

第二節獨立性的概念框架..............................................31

第三節網絡與網絡事務所..............................................33

第四節公眾利益實體..................................................36

1

第五節關聯實體.......................................................37

第六節治理層.........................................................37

第七節工作記錄.......................................................37

第八節業務期間.......................................................38

第九節其他方面的考慮................................................39

第二章經濟利益...........................................................39

第三章貸款和擔保.........................................................46

第四章商業關系...........................................................47

第五章家庭和個人關系....................................................49

第六章與審計客戶發生雇傭關系............................................52

第一節一般規定.......................................................52

第二節屬于公眾利益實體的審計客戶....................................55

第七章臨時借調員工.......................................................56

第八章最近曾任審計客戶的董事、高級管理人員或員工.......................56

第九章兼任審計客戶的董事或高級管理人員..................................58

第十章高級職員與審計客戶的長期關聯......................................59

第一節一般規定.......................................................59

第二節屬于公眾利益實體的審計客戶....................................59

第十一章為審計客戶提供非鑒證服務........................................61

第一節一般規定.......................................................61

第二節管理層職責....................................................63

第三節編制會計記錄和財務報表........................................65

第四節評估服務.......................................................68

第五節稅務服務.......................................................69

第六節內部審計服務..................................................75

第七節IT系統服務...................................................78

第八節訴訟支持服務..................................................80

第九節法律服務.......................................................80

第十節招聘服務.......................................................82

第十一節公司理財服務................................................83

第十二章收費...........................................................85

第一節收費結構.......................................................85

第二節逾期收費.......................................................87

第三節或有收費.......................................................88

第十三章薪酬和業績評價政策..............................................89

第十四章禮品和招待.......................................................90

第十五章訴訟或訴訟威脅..................................................90

第十六章含有使用和分發限制條款的報告....................................91

第一節?般規定.......................................................91

第二節公眾利益實體..................................................93

第三節關聯實體.......................................................93

第四節網絡與網絡事務所..............................................93

第五節經濟利益、貸款和擔保、商業關系以及家庭和個人關系.............94

第六節與審計客戶發生雇傭關系........................................95

2

第七節提供非鑒證服務................................................95

第四編注冊會計師執行其他鑒證業務的獨立性要求...............................96

第一章基本要求...........................................................96

第一節本編的目標與結構..............................................96

第二節獨立性的概念框架..............................................97

第三節基于責任方認定的業務..........................................99

第四節直接報告業務.................................................100

第五節含有使用和分發限制條款的報告.................................100

第六節多個責任方....................................................102

第七節工作記錄......................................................103

第八節業務期間......................................................103

第九節其他方面的考慮...............................................105

第二章經濟利益..........................................................105

第三章貸款和擔保........................................................109

第四章商業關系..........................................................110

第五章家庭和個人關系....................................................112

第六章與鑒證客戶發生雇傭關系...........................................115

第七章最近曾任鑒證客戶的董事、高級管理人員或員工......................117

第八章兼任鑒證客戶的董事或高級管理人員.................................118

第九章高級職員與鑒證客戶的長期關聯.....................................119

第十章為鑒證客戶提供非鑒證服務.........................................120

第一節一般規定......................................................120

第二節管理層職責....................................................120

第三節其他考慮......................................................122

第十一章收費..........................................................123

第一節收費結構......................................................123

第二節逾期收費......................................................124

第三節或有收費......................................................124

第十二章禮品和招待......................................................126

第十三章訴訟或訴訟威脅..................................................126

第五編非執業會員對職業道德概念框架方法的運用..............................128

第一章基本要求..........................................................128

第二章威脅及其防范措施..................................................129

第一節威脅........................................................129

第二節防范措施.....................................................130

第三章潛在的沖突........................................................132

第四章信息的編制和報告..................................................133

第五章專業知識和技能....................................................134

第六章經濟利益..........................................................135

第七章誘惑............................................................137

第一節受到誘惑.....................................................137

第二節提供誘惑.....................................................139

附則.......................................................................140

術語表.......................................................................141

3

第一編會員職業道德守則的基本要求

第一章總則

第一條為了規范中國注冊會計師協會會員職業道德行為，提高

職業道德水準，維護社會公眾利益，根據《中華人民共和國注冊會計

師法》，制定本守則。

第二條維護社會公眾利益是會計職業的顯著特征。會員應當遵

守本守則的規定，在向客戶或雇傭單位提供服務時，按照維護公眾利

益的方式行事。

第三條本守則第一編規定職業道德基本原則和運用職業道德概

念框架的方法，適用于中國注冊會計師協會全體會員。第二編至第五

編規定會員在具體情況下如何運用概念框架，其中第二編至第四編適

用于注冊會計師，第五編適用于非執業會員。在某些情況下，注冊會

計師也應當參照執行第五編的相關規定。

第二章職業道德基本原則

第一節一般規定

第四條會員應當遵循下列職業道德基本原則：

（一）誠信；

（二）客觀；

（三）專業勝任能力和應有的關注；

（四）保密；

（五）職業行為。

第二節誠信

第五條會員應當在所有的職業關系和商業關系中保持正直和誠

實，并公正處事、實事求是。

第六條當會員認為報告、報表、溝通函件或其他信息存在下列

情形時，會員不應在明知的情況下與其發生關聯：

（一）含有重大虛假或誤導性陳述；

（-）含有草率提供的陳述或信息；

（三）遺漏或掩蓋應當包括的信息，而遺漏或掩蓋這些信息將產生誤

導。

如果會員意識到其已經與上述信息發生關聯，則應當采取措施消除與

該信息的關聯。

如果會員針對上述事項出具了恰當的非標準報告，則沒有違反本條的

規定。

第三節客觀

第七條會員不應因偏見、利益沖突以及他人的不當影響而損害

職業判斷。

獨立于鑒證客戶是遵循客觀性基本原則的內在要求，注冊會計師

2

應當從實質上和形式上獨立于鑒證客戶。

第八條本守則難以列舉會員可能遇到的、可能損害客觀性的所

有情形。如果某一情形或關系導致偏見或對職業判斷產生不當影響，

會員不應提供相關專業服務。

第四節專業勝任能力和應有的關注

第九條會員應當保持專業勝任能力，將專業知識和技能始終保

持在應有的水平之上，以適應當前實務、法律和技術的發展，確保客

戶或雇傭單位能夠得到合格的專業服務。

在提供專業服務時，會員應當保持應有的關注，遵守職業準則和技術

規范，勤勉盡責。

第十條勝任的專業服務要求會員在運用專業知識和技能提供服

務時合理運用職業判斷。

專業勝任能力可分為兩個獨立階段：

(-)專業勝任能力的獲取；

(-)專業勝任能力的保持。

第十一條會員應當持續了解和掌握相關的專業技術和業務的發

展，以保持專業勝任能力。持續職業發展能夠使會員發展和保持專業

勝任能力，使其在特定業務環境中能夠勝任工作。

第十二條勤勉盡責要求會員按照有關工作要求，認真、全面、

及時地完成工作任務。

第十三條會員應當采取措施以確保在其授權下工作的人員得

3

到適當的培訓和督導。

第十四條在適當情況下，會員應當使客戶、雇傭單位和專業服

務的其他使用者了解專業服務的固有局限性。

第五節保密

第十五條會員應當對因職業關系和商業關系獲知的信息予以保

密，避免出現下列行為：

（一）除非法律法規和職業規范允許或要求，在未經適當且特別授權

的情況下，向會計師事務所或雇傭單位以外的第三方披露由于職業關

系和商業關系獲知的涉密信息；

（二）利用因職業關系和商業關系獲知的涉密信息為自己或第三方謀

取利益。

第十六條會員在社會交往中應當遵循保密原則。會員應當警惕

無意泄密的可能性，特別是向直系親屬、近親屬以及關系密切的商業

伙伴無意泄密的可能性。

第十七條會員應當對其預期的客戶或雇傭單位的信息予以保

密。

第十八條會員應當明確在會計師事務所內部或雇傭單位內部保

密的必要性。

第十九條會員應當采取有效措施，確保其下級員工以及為其提

供建議和幫助的人員遵循保密原則。

第二十條在終止與客戶或雇傭單位的關系以后，會員仍然應當

4

對在職業關系和商業關系中獲知的信息保密。

如果變更雇傭單位或獲得新客戶，會員可以利用以前的經驗，但不應

利用或披露任何由于職業關系和商業關系獲得的涉密信息。

第二十一條會員在下列情況下可以披露客戶的涉密信息：

（一）法律法規允許披露，并且取得客戶或雇傭單位的授權；

（二）法律法規要求披露，包括為法律訴訟出示文件或提供證據，以

及向有關監管機構報告發現的違法行為；

（三）會員有義務和權利披露且法律法規未予禁止，包括：

1.接受注冊會計師協會或監管機構的質量檢查；

2.答復注冊會計師協會或監管機構的詢問和調查；

3.在法律訴訟程序中維護自身的職業利益；

4.遵守執業準則或道德要求。

第二十二條在決定披露涉密信息時，會員應當考慮下列因素：

（-）如果客戶或雇傭單位同意會員披露這些信息，所有相關方的利

益是否會受到損害；

（二）是否了解和證實了所有相關信息。當涉及未經證實的信息、不

完整的信息或未經證實的結論時，如果進行披露，會員應當運用職業

判斷決定披露的類型；

（三）預期的溝通方式和溝通對象。會員尤其應當確信溝通對象為適

當的信息接受者。

5

第六節職業行為

第二十三條會員應當遵守相關法律法規，避免發生任何會員已

知悉或應當知悉的有損職業聲譽的行為。

如果一個理性且掌握充分信息的第三方，在權衡會員當時所獲得的所

有具體事實和情況后，有可能認定某一行為將對職業聲譽產生負面影

響，會員應當避免這種行為。

第二十四條在推介自身和工作時，會員不應損害職業形象。會

員應當誠實、實事求是，不應存在下列行為：

（一）對其能夠提供的服務、擁有的資質以及積累的經驗進行夸大宣

傳；

（二）對其他會員的工作進行貶低或比較。

第三章運用職業道德概念框架的方法

第一節職業道德概念框架

第二十五條本守則提供職業道德概念框架，以幫助會員遵循職

業道德基本原則，履行維護公眾利益的職責。

職業道德概念框架旨在為會員提供解決職業道德問題的思路，要求會

員：

（一）識別對遵循職業道德基本原則的威脅；

（-）評價已識別威脅的重要程度；

（三）采取必要的防范措施消除威脅或將其降至可接受水平。

6

職業道德概念框架適用于會員應對威脅職業道德基本原則的各種情

形，其目的在于防止會員認為只要本守則未明確禁止的情形就是允許

的。

第二十六條在確定采取防范措施時，會員應當運用職業判斷，

并考慮一個理性且掌握充分信息的第三方，在權衡會員當時所能獲得

的所有具體事實和情況后，有可能認為通過采取防范措施可以消除威

脅或將其降至可接受水平，以確保遵循職業道德基本原則。

第二十七條當會員知悉（或合理預期其知悉）存在可能違反職

業道德基本原則的情形或關系時，會員應當評價對遵循職業道德基本

原則的威脅。

第二十八條在評價威脅的重要程度時，會員應當考慮威脅的數

量因素和性質因素。

在運用職業道德概念框架時，如果某些威脅是重大的，或者合理的防

范措施不可行或無法實施，會員可能面臨不能消除威脅或將其降至可

接受水平的情形。

如果無法采取適當的防范措施，會員應當拒絕或終止所從事的特定專

業服務，必要時與客戶解除客戶關系（針對執業會員）或向其雇傭單

位提出辭職（針對非執業會員）。

第二十九條會員可能無意中違反了本守則的個別條款，這種非

故意行為是否損害對職業道德基本原則的遵循，取決于問題的性質和

重要程度。一旦發現違反職業道德基本原則，會員應當迅速予以糾正,

并采取必要的防范措施。

7

第二節威脅及其防范措施

第三十條對遵循職業道德基本原則的威脅可能產生于各種情形

或關系。某一情形或關系可能產生多種威脅，某種威脅也可能影響對

多項職業道德基本原則的遵循。威脅可以歸納為以下五類：

（一）自身利益威脅。如果經濟利益或其他利益對會員的職業判斷或

行為產生不當影響，將產生自身利益威脅；

（二）自我評價威脅。如果會員對其（或者其所在會計師事務所或雇

傭單位的其他人員）以前判斷或服務的結果做出不恰當評價，并且將

據此形成的判斷作為當前服務的組成部分，將產生自我評價威脅；

（三）過度推介威脅。如果會員過度推介客戶或雇傭單位的某種立場

或意見，以致其客觀性受到損害，將產生過度推介威脅；

（四）密切關系威脅。如果會員與客戶或雇傭單位存在長期或親密的

關系，而過于傾向他們的利益，或認可他們的工作，將產生密切關系

威脅；

（五）外在壓力威脅。如果會員受到實際的壓力或感受到壓力（包括

對會員實施不當影響的意圖）而無法客觀行事，將產生外在壓力威脅。

第三十一條防范措施是指可以消除威脅或將其降至可接受水平

的行動或其他措施。防范措施包括下列兩大類：

（一）由行業、法律法規或監管機構規定的防范措施；

（-）工作環境中的防范措施。

8

第三十二條由行業、法律法規或監管機構規定的防范措施包括:

（一）取得會員資格需要的教育、培訓和經驗要求；

（-）持續職業發展要求；

（三）公司治理規定；

（四）職業準則；

（五）行業或監管機構的監控和懲戒程序；

（六）由依法授權的第三方對會員編制的報告、報表、溝通函件或其

他信息進行外部復核。

第三十三條本守則第二編至第四編規定了注冊會計師在工作環

境中應采取的防范措施，第五編規定了非執業會員在工作環境中應采

取的防范措施。

第三十四條某些防范措施可以增加識別或制止不道德行為的可

能性。由行業、法律法規、監管機構以及雇傭單位規定的這類防范措

施包括：

（一）由所在的雇傭單位、行業以及監管機構建立有效的公開投訴系

統，使同行、雇傭單位以及社會公眾能夠注意到不專業或不道德的行

為；

（-）明確規定會員有義務報告違反職業道德守則的行為或情形。

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第三節道德沖突的解決

第三十五條會員需要解決在遵循職業道德基本原則時遇到的沖

突。

第三十六條在確定如何解決道德沖突時，會員應當考慮下列因

素：

（一）相關事實；

（-）涉及的道德問題；

（三）與所涉事項相關的職業道德基本原則；

（四）建立的內部程序；

（五）可供選擇的措施。

在考慮這些事項后，會員應當確定采取適當的措施，并權衡各種可能

采取的措施產生的后果。如果問題仍無法解決，會員應當向會計師事

務所或雇傭單位內部的適當人員進行咨詢，尋求幫助解決問題。

第三十七條如果道德問題涉及會員與某一組織的沖突或是組織

內部的沖突，會員還應當確定是否向該組織的治理層（如董事會）咨

詢。

第三十八條會員應當考慮記錄道德沖突問題的實質、有關討論

細節和作出的決定。

第三十九條如果某項重大沖突未能解決，會員可以考慮向相關

職業團體或法律顧問獲取專業建議。

如果以不提及相關方的方式與相關職業團體討論所涉事項，或在法律

特權保護下與法律顧問討論所涉事項，會員通常能夠在不違反保

10

密原則的條件下獲得解決道德問題的指導。

第四十條在考慮所有相關可能措施后，如果道德沖突仍未解決,

會員應當在可能的情況下拒絕繼續與產生沖突的事項發生關聯。會員

可視情況確定是否解除業務約定或退出某項特定任務，或完全退出該

項業務，或向所在會計師事務所或者雇傭單位提出辭職。

11

第二編注冊會計師對職業道德概念框架

方法的運用

第一章基本要求

第四十一條本編至第四編并未完全涵蓋注冊會計師遇到的威脅

或可能威脅遵循職業道德基本原則的各種情形和關系。如果遇到本編

至第四編尚未明確規定的情形和關系，在評價這些情形和關系時，注

冊會計師應當運用職業道德概念框架。

第四十二條注冊會計師不應在明知的情況下從事任何損害或可

能損害誠信、客觀或職業聲譽的業務、職業或活動。

第二章威脅及其防范措施

第一節威脅

第四十三條注冊會計師對職業道德基本原則的遵循可能受到各

種情形和關系的潛在威脅。威脅的性質和重要程度因注冊會計師提供

服務的類型而不同。威脅可以歸納為以下五類：

（一）自身利益威脅；

（-）自我評價威脅；

（三）過度推介威脅；

（四）密切關系威脅；

12

（五）外在壓力威脅。

第四十四條產生自身利益威脅的情形包括：

（-）鑒證業務項目組成員在鑒證客戶中擁有直接經濟利益；

（-）會計師事務所過分依賴向某一客戶的收費；

（三）鑒證業務項目組成員與鑒證客戶存在重要的密切商業關系；

（四）會計師事務所擔心可能失去某一重要客戶；

（五）審計項目組成員與審計客戶進行雇傭協商；

（六）會計師事務所與鑒證業務相關的或有收費安排；

（七）在評價其所在會計師事務所的人員以前提供專業服務的結果

時，注冊會計師發現重大錯誤。

第四十五條產生自我評價威脅的情形包括：

（一）會計師事務所設計或運行財務系統后，對該財務系統運行的有

效性出具鑒證報告；

（二）會計師事務所編制用于生成有關記錄的原始數據，又將這些數

據作為鑒證對象；

（三）鑒證業務項目組成員現在是或最近曾是客戶的董事或高級管理

人員；

（四）鑒證業務項目組成員現在受雇于或最近曾受雇于客戶，且在客

戶中擔任能夠對鑒證對象產生重大影響的職務；

（五）會計師事務所為鑒證客戶提供的其他服務，直接影響鑒證業務

中的鑒證對象信息。

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第四十六條產生過度推介威脅的情形包括:

（一）會計師事務所推介審計客戶的股份；

（二）在鑒證客戶與第三方發生訴訟或糾紛時，注冊會計師擔任該客

戶的辯護人。

第四十七條產生密切關系威脅的情形包括：

（一）項目組成員與客戶的董事或高級管理人員存在直系親屬或近親

屬關系；

（二）項目組成員與客戶某員工存在直系親屬或近親屬關系，而該員

工所處職位能夠對業務對象產生重大影響；

（三）客戶的董事或管理層，或所處職位能夠對業務對象產生重大影

響的員工最近曾是會計師事務所的合伙人；

（四）注冊會計師接受客戶的禮品或享受優惠待遇，除非所涉價值微

小；

（五）會計師事務所的高級員工長期與某一鑒證客戶發生關聯。

除以上情形外，注冊會計師應當保持應有的職業謹慎，考慮其他可能

存在的對職業道德基本原則產生威脅的親密關系。

第四十八條產生外在壓力威脅的情形包括：

（一）會計師事務所受到客戶解除業務關系的威脅；

（-）如果會計師事務所堅持不同意審計客戶對某項交易的會計處

理，審計客戶可能不將計劃中非鑒證服務合同提供給該會計師事務

所；

（三）會計師事務所受到客戶的起訴威脅；

14

（四）會計師事務所受到因降低收費而不恰當地縮小工作范圍的壓

力；

（五）由于客戶的員工對所涉事項更具有專長，會計師事務所面臨同

意客戶員工判斷的壓力；

（六）注冊會計師被會計師事務所合伙人告知，除非同意審計客戶的

不恰當會計處理，否則將不被提升。

第二節防范措施

第四十九條注冊會計師用以消除威脅或將其降至可接受的水平

的防范措施包括下列兩類：

（一）由行業、法律法規或監管機構規定的防范措施；

（二）工作環境中的防范措施。

由行業、法律法規或監管機構規定的防范措施的例子詳見本守則第三

十二條。

第五十條注冊會計師應當運用職業判斷以確定如何更好應對已

識別的、超出可接受水平的威脅，包括采取防范措施消除威脅或將其

降至可接受水平，或者終止業務約定或拒絕接受業務委托。

在運用職業判斷時，注冊會計師應當考慮，如果一個理性且掌握充分

信息的第三方，在權衡注冊會計師當時所獲得的所有具體事實和情況

后，是否有可能認定通過采取防范措施消除威脅或將其降至可接受水

平，以保證不違背職業道德基本原則。

威脅的重要程度、業務的性質及會計師事務所組織結構等因素將

15

影響注冊會計師的考慮。

第五H■一條在工作環境中，相關防范措施因具體情形而異。工

作環境中的防范措施包括會計師事務所層面和具體業務層面的防范

措施。

第五十二條會計師事務所層面的防范措施主要包括：

（一）會計師事務所領導層強調遵循職業道德基本原則的重要性；

（-）會計師事務所領導層倡導鑒證業務項目組成員維護公眾利益；

（三）實施和監控項目質量控制的政策和程序；

（四）制定有關政策，以識別對遵循職業道德基本原則的威脅、評價

這些威脅的重要程度、采取防范措施以消除威脅或將其降至可接受水

平。如果無法采取適當的防范措施，應當終止業務約定或拒絕接受業

務委托；

（五）制定要求遵循職業道德基本原則的內部政策和程序；

（六）制定有關政策和程序，以識別會計師事務所或項目組成員與客

戶之間的利益或關系；

（七）制定有關政策和程序，以監控和管理對來源于某一客戶的收入

的依賴程度；

（八）當向鑒證客戶提供非鑒證服務時，分派不同的合伙人和項目組，

并向不同的上級報告工作；

（九）制定有關政策和程序，以防止項目組以外的人員對業務結

16

果產生不當影響；

（十）及時與所有合伙人和專業人員溝通會計師事務所的政策和程序

及其變化情況，并就這些政策和程序進行適當的培訓和教育；

（十一）指定高級管理人員負責監督會計師事務所質量控制系統是否

適當運行；

（十二）向合伙人和專業人員提出鑒證客戶和關聯實體的名單，要求

與之保持獨立性；

（十三）建立懲戒機制，以促進遵循政策和程序；

（十四）公開相關政策和程序，以鼓勵和授權員工向會計師事務所的

高層反映遵循職業道德基本原則方面的問題。

第五十三條具體業務層面的防范措施主要包括：

（一）由未涉及非鑒證服務的注冊會計師復核已執行的非鑒證工作，

或在必要時提供建議；

（-）由鑒證業務項目組以外的注冊會計師復核已執行的鑒證工作，

或在必要時提供建議；

（三）向客戶的獨立董事、行業監管機構或其他會員等獨立第三方咨

詢；

（四）與客戶治理層討論職業道德問題；

（五）向客戶治理層披露服務性質和收費金額；

（六）請其他會計師事務所執行或重新執行部分業務；

（七）輪換鑒證業務項目組高級員工。

第五十四條注冊會計師可以根據業務的性質判斷是否依賴客

17

戶已經執行的防范措施，但僅僅依賴客戶已經執行的防范措施，不可

能將威脅降至可接受水平。

第五十五條客戶內部系統和程序中的防范措施主要包括：

（一）客戶要求由其管理層以外的人員批準聘請某一會計師事務所執

行業務；

（-）客戶擁有具備經驗和資歷的、能夠勝任管理決策工作的員工；

（三）客戶執行了能夠保證對非鑒證業務委托作出客觀選擇的內部程

序；

（四）客戶擁有為會計師事務所的服務提供適當監督和溝通的治理結

構。

第三章專業服務委托

第一節客戶的接受

第五十六條在接受某一新客戶關系前，注冊會計師應當確定接

受客戶關系是否對職業道德基本原則的遵循產生威脅。對誠信或職業

行為的潛在威脅可能產生于諸如與客戶（如客戶的所有者、管理層或

相關活動）相關的有問題的事項。

第五十七條對職業道德基本原則的遵循產生威脅的客戶問題包

括客戶涉足非法活動（如洗錢）、缺乏誠信以及存在問題的財務報告

實務。

第五十八條注冊會計師應當評價威脅的重要程度，并在必要時

18

采取防范措施消除威脅或將其降至可接受水平。

第五十九條適當的防范措施可能包括：

（一）對客戶及其所有者、管理層、負責公司治理或業務活動部門進

行了解；

（-）獲取客戶對改進公司治理或內部控制的承諾。

第六十條當不能將威脅降至可接受水平時，注冊會計師應當拒

絕接受客戶關系。

第六十一條注冊會計師應當定期復核接受客戶業務連續委托的

決策過程。

第二節業務的承接

第六十二條注冊會計師只應承接能夠勝任的專業服務。在承接

某一客戶業務前，注冊會計師應當確定承接該項業務是否對職業道德

基本原則的遵循產生威脅。

例如，如果項目組不具備或不能獲得執行業務所必備的勝任能力，將

對專業勝任能力和應有的關注產生自身利益威脅。

第六十三條注冊會計師應當評價已識別威脅的重要程度，并在

必要時采取防范措施消除威脅或將其降至可接受水平。防范措施可能

包括：

（一）適當了解客戶的業務性質和經營的復雜性、專業服務的具體要

求和目的、擬執行工作的性質和范圍；

（二）了解相關行業和業務對象；

19

（三）熟悉相關監管或報告的要求；

（四）分派足夠的具有專業勝任能力的員工；

（五）必要時利用專家的工作；

（六）就執行業務的時間要求與客戶達成一致；

（七）遵循質量控制政策和程序，以合理保證僅承接能夠勝任的業務。

第六十四條如果擬依賴專家的建議或工作，注冊會計師應當考

慮專家的聲望、專長、可用資源、適用的職業和道德準則等因素，以

確定對專家的依賴是否可靠。

注冊會計師可通過以往與專家的交往及向他人咨詢獲得專家的信息。

第三節專業服務委托的變更

第六十五條如果應邀或考慮以投標的方式接替其他注冊會計師

提供專業服務，注冊會計師應當確定是否存在不能承接該項業務的專

業理由或其他理由，包括對遵循職業道德基本原則產生的通過采取防

范措施不能消除或降至可接受水平的威脅的情形。如果注冊會計師不

了解所有相關事實就承接業務，可能對專業勝任能力和應有的關注產

生威脅。

第六十六條注冊會計師應當評價威脅的重要程度。根據業務性

質，注冊會計師可能需要與現任注冊會計師直接溝通，以證實該項變

更相關的事實和情況，并據以確定承接該項業務是否適當。

20

注冊會計師應當注意，客戶變更委托的表面原因可能并未反映事實真

相，可能表明客戶與現任注冊會計師存在意見分歧。

第六十七條在承接業務時，注冊會計師應當在必要時采取防范

措施，以消除威脅或將其降至可接受水平。可能采取的防范措施主要

包括：

（一）當進行業務投標時，應當在投標書中明確表明承接業務前與現

任注冊會計師溝通的要求，以了解是否存在任何不應接受委托的專業

或其他理由；

（二）要求現任注冊會計師提供各種可能影響業務承接決策的相關事

實或情況；

（三）從其他來源獲取必要的信息。

如果采取的防范措施不能消除威脅或將其降至可接受的水平，注冊會

計師應當拒絕承接業務，除非從其他途徑獲取的相關事實令人滿意。

第六十八條注冊會計師可能被要求在現任注冊會計師工作基礎

上承擔補充或附加的工作。這種情形可能對專業勝任能力和應有的關

注產生潛在威脅，例如信息缺乏或不完整。

注冊會計師應當評價威脅的重要程度，并在必要時采取防范措施消除

威脅或將其降至可接受水平。防范措施主要包括將擬承擔的工作告知

現任注冊會計師，以使其提供適當執行該項工作所需要的相關信息。

第六十九條現任注冊會計師應當遵循保密原則。現任注冊會計

21

師應當根據業務性質、相關法律法規和道德規范的要求以及是否征得

客戶同意，確定是否與擬接任的注冊會計師討論有關客戶事項。

第七十條在未經客戶特別授權的情況下，現任注冊會計師不應

主動提供有關客戶事項的信息。

本守則第二十一條列示了披露涉密信息的適當情況。

第七十一條注冊會計師在與現任注冊會計師討論客戶事項前應

當征得客戶的書面同意。

如果客戶同意，現任注冊會計師應當按照相關法律法規的要求，如實、

客觀地提供信息。

如果不能與現任注冊會計師進行溝通，注冊會計師應當盡量從其他途

徑（例如第三方調查或對高級管理人員、治理層的背景調查）獲取任

何可能存在威脅的信息。

第四章利益沖突

第七十二條注冊會計師應當采取合理的措施識別可能造成利益

沖突的情形。這些情形可能對職業道德基本原則的遵循產生威脅。例

如，如果注冊會計師與客戶存在直接競爭關系，或與客戶的主要競爭

者存在合營或類似關系，可能對客觀性產生威脅。如果注冊會計師為

存在利益沖突、對所涉交易或事項存在爭議的兩個或多個客戶提供服

務，同樣可能對客觀和保密原則產生威脅。

第七十三條注冊會計師應當評價利益沖突產生威脅的重要程

度，并在必要時采取防范措施消除威脅或將其降至可接受水平。在接

22

受或保持客戶關系或承接具體業務之前，注冊會計師應當評價其是否

與客戶或第三方有任何可能產生威脅的商業利益或關系。

第七十四條注冊會計師應當根據可能產生沖突的具體情形采取

下列防范措施之一：

（-）如果會計師事務所的商業利益或活動可能與客戶存在利益沖

突，注冊會計師應當告知客戶這一情況，并獲得客戶同意以在此情況

下執行業務；

（二）如果注冊會計師為存在利益沖突的兩個或多個客戶服務，注冊

會計師應當告知所有已知相關方這一情況，并獲得客戶同意以在此情

況下執行業務；

（三）如果注冊會計師為存在競爭的不同客戶提供服務，注冊會計師

應當告知客戶這一情況，并獲得客戶同意以在此情況下執行業務。

第七十五條注冊會計師還應當確定是否采取下列防范措施：

（一）委派不同的項目組；

（二）實施防止未經授權接觸信息的程序（例如，嚴格隔離各項目組、

做好數據歸檔的安全保密工作）；

（三）向項目組成員提供有關安全和保密問題的明確指引；

（四）要求會計師事務所的雇員、合伙人簽訂保密協議；

（五）由未參與客戶業務的高級職員定期復核防范措施的運用情況。

第七十六條如果利益沖突對職業道德基本原則的遵循產生威

23

脅，且采取防范措施不能消除該威脅或將其降至可接受水平，注冊會

計師應當拒絕承接或解除一個或多個存在沖突的業務合約。

第七十七條如果客戶不同意注冊會計師為存在利益沖突的其他

客戶提供服務的要求，注冊會計師應當停止為產生利益沖突的其中一

方提供服務。

第五章客戶尋求第二次意見

第七十八條如果某公司或實體不是注冊會計師的現行客戶，而

該公司或實體要求注冊會計師對現任注冊會計師在運用會計、審計、

報告或其他準則或原則處理有關情形和交易的情況提供第二次意見，

可能對職業道德基本原則的遵循產生威脅。

例如，如果第二次意見不是基于現任注冊會計師可獲得的相同事實，

或是基于不充分的證據，可能對專業勝任能力和應有的關注產生威

脅。該威脅存在與否及其重要程度取決于公司或實體提出該項要求的

具體情況及其他可獲得的、與發表第二次意見有關的所有事實及假

設。

第七十九條如果被要求提供第二次意見，注冊會計師應當評價

威脅的重要程度，并在必要時采取防范措施消除威脅或將其降至可接

受水平。

防范措施主要包括：

（一）征得客戶同意，與現任注冊會計師進行溝通；

（二）在與客戶的溝通函件中闡述注冊會計師意見的局限性；

24

（三）向現任注冊會計師提供第二次意見的復印件。

第八十條如果要求提供第二次意見的公司或實體不允許與現任

注冊會計師溝通，注冊會計師應當在考慮所有情況的基礎上確定是否

提供第二次意見。

第六章收費及其他類型的報酬

第八十一條在專業服務的談判中，注冊會計師可以以其認為適

當的收費報價。但如果報價過低，可能導致不能按照適用的執業準則

執行業務，將對專業勝任能力和應有的關注產生威脅。

第八十二條威脅存在與否及其重要程度取決于報價水平和所提

供服務等因素。注冊會計師應當評價威脅的重要程度，并在必要時采

取防范措施消除威脅或將其降至可接受水平。防范措施主要包括：

（一）讓客戶了解業務約定條款，特別是確定收費的基礎及在此報價

內所能提供的服務；

（-）安排恰當的時間和合格的員工執行任務。

第八十三條或有收費可能對職業道德基本原則的遵循產生威

脅。威脅存在與否及其重要程度取決于下列因素：

（一）業務的性質；

（-）可能的收費金額區間；

（三）確定收費的基礎；

（四）是否由獨立第三方復核業務處理的結果。

第八十四條注冊會計師應當評價或有收費產生威脅的重要程

25

度，并在必要時采取防范措施消除威脅或將其降至可接受水平。防范

措施主要包括：

（一）與客戶以書面方式預先約定確定報酬的基礎；

（-）向預期使用者披露注冊會計師所執行的工作及確定報酬的基

礎；

（三）實施質量控制政策和程序；

（四）由客觀的第三方復核注冊會計師所執行的工作。

第八十五條如果注冊會計師接受與客戶相關的介紹費或傭金，

將對客觀性、專業勝任能力和應有的關注產生自身利益威脅。這種威

脅非常重大，沒有防范措施可以消除威脅或將其降至可接受水平。注

冊會計師不應向客戶或其他第三方收取介紹費或傭金。

第八十六條如果注冊會計師為獲得某一客戶支付介紹費，將對

客觀性、專業勝任能力和應有的關注產生自身利益威脅。這種威脅非

常重大，沒有防范措施可以消除威脅或將其降至可接受水平。注冊會

計師不應向客戶或其他第三方支付介紹費。

第七章專業服務營銷

第八十七條如果注冊會計師通過廣告或其他營銷方式拓展業

務，可能對職業道德基本原則的遵循產生潛在威脅。注冊會計師不應

通過廣告或其他不恰當的營銷方式拓展業務。

第八十八條注冊會計師在營銷專業服務時不應有損職業聲譽。

注冊會計師應當誠實、實事求是，不應出現下列行為：

26

（一）對提供的服務、擁有的資質或具備的經驗夸大宣傳；

（二）通過無根據的比較貶低其他注冊會計師。

第八章禮品和招待

第八十九條注冊會計師或其直系親屬、近親屬，可能收到客戶

提供的禮品或招待。這種行為可能對職業道德基本原則的遵循產生威

脅。例如，如果接受客戶的禮物，可能對客觀性產生自身利益威脅；

由于這種行為有可能會被公開而可能對客觀性產生外在壓力威脅。

第九十條威脅存在與否及其重要程度取決于這種行為的性質、

價值和意圖。如果一個理性且掌握充分信息的第三方，在權衡所有具

體事實和情況后，認為禮品或招待的價值微小且對客觀性無影響。在

這種情況下，注冊會計師可以認為接受該項禮品或招待屬于正常的商

業交往，沒有影響決策或獲取信息的特定意圖，對職業道德基本原則

的遵循產生的威脅未超出可接受水平。

第九十一條注冊會計師應當考慮評價威脅的重要程度，并在必

要時采取防范措施以消除威脅或將其降至可接受水平。如果采取防范

措施不能消除威脅或將其降至可接受水平，注冊會計師應當拒絕接受

禮品或招待。

第九章保管客戶資產

第九十二條除非法律法規允許或要求，注冊會計師應當拒絕承

擔保管客戶資金或其他資產的責任。

27

如果注冊會計師根據法律法規的規定保管客戶資金或其他資產，注冊

會計師應當履行與此有關的附加法律義務。

第九十三條持有客戶資產可能對職業道德基本原則的遵循產生

威脅，包括對客觀性和職業行為產生自身利益威脅。

注冊會計師受托管理他人資金（或其他資產）時，應當：

（一）將受托管理的資產與注冊會計師個人或會計師事務所的資產分

開保管；

（二）僅按照預定用途使用這些資產；

（三）隨時準備向相關人員報告資產及由其產生的任何收入、紅利或

利得；

（四）遵守所有與持有資產和履行報告義務相關的法律法規。

第九十四條注冊會計師還應當注意與受托管理資產相關聯對職

業道德基本原則的遵循產生的威脅，例如，該資產來源于諸如洗錢等

非法活動。在實施有關客戶關系和具體業務接受與保持的政策和程

序，以確定是否提供該類服務時，注冊會計師應當對資產的來源作適

當調查，并考慮其應履行的法律義務，或考慮征詢法律意見。

第十章針對所有服務的客觀性要求

第九十五條在提供專業服務時，注冊會計師應當確定其與客戶

及其董事、管理層或雇員存在的利益或關系，是否對客觀原則的遵循

產生威脅。例如，家庭關系、密切的個人關系或商業關系，可能對客

觀性產生密切關系威脅。

28

第九十六條在提供鑒證業務時，注冊會計師應當從實質上和形

式上獨立于鑒證客戶，以能夠提出無偏見、無利益沖突或無他人不當

影響的結論。

第九十七條對客觀性的威脅存在與否取決于業務的具體情形和

注冊會計師所執行工作的性質。

第九十八條注冊會計師應當評價已識別威脅的重要程度，并在

必要時采取防范措施消除威脅或將其降至可接受水平。防范措施可能

包括：

（-）退出項目組；

（-）實施督導程序；

（三）終止產生威脅的經濟利益或商業關系；

（四）與會計師事務所內部高級管理層討論該事項；

（五）與客戶治理層討論該事項。

如果防范措施不能消除威脅或將其降至可接受水平，注冊會計師應當

拒絕接受業務委托或解除業務約定。

29

第三編注冊會計師執行審計和審閱業務的

獨立性要求

第一章基本要求

第一節本編的目標與結構

第九十九條本編對注冊會計師執行審計業務的獨立性提出要

求，指導注冊會計師如何運用職業道德概念框架，以達到和保持獨立

性。

第一百條本編所稱審計、審計項目組、審計業務、審計客戶和

審計報告，也包括審閱、審閱項目組、審閱業務、審閱客戶和審閱報

告。

除非特別說明，本編所稱會計師事務所包括網絡事務所。

第一百零一條對客觀原則的遵循要求審計項目組成員、會計師

事務所、網絡事務所與審計客戶保持獨立。在執行審計業務時，審計

項目組成員、會計師事務所、網絡事務所應當維護社會公眾利益，獨

立于審計客戶。

第一百零二條本編第二章至第十六章列舉的對獨立性產生或可

能產生威脅的特定情形和關系以及相應的防范措施，并未涵蓋所有情

形和關系。會計師事務所和審計項目組成員應當運用職業道德概念框

架評價具體情形和