教學材料《法律基礎》-4

第四章金融資產56837第一節金融資產概述第二節以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產第三節

持有至到期投資第四節

貸款和應收款項返回下一頁第四章金融資產910311第五節可供出售金融資產本章小結復習思考題上一頁返回

本章知識導讀金融資產最突出的特征是高收益性與高風險性共存，有的企業因持有金融資產而獲利頗豐;有的企業持有金融資產卻因管理不嚴、控制不當，造成巨額虧損。本章從金融資產的國際四分類入手，詳細闡述金融資產的分類與重分類以及會計確認和計量。返回關鍵詞匯(中英對照)金融工具financialinstruments金融資產financialassets金融負債financialliabilities交易性金融資產tradablefinancialassets持有至到期投資theheld一to一maturityinvestment貨款和應收款項loanandaccountreceivahle可供出售金融資產salablefinancialassets返回學習目標(1)熟悉金融資產的概念;(2)掌握金融資產的分類與重分類;(3)掌握各類金融資產的會計處理;(4)掌握持有至到期投資與可供出售金融資產之間重分類的會計處理。返回重點和難點本章的重點在于根據我國企業會計準則提出的四類金融資產的特點，對其加以區分并明確其歸屬。本章的難點是掌握四類金融資產的會計核算，能夠將有關會計核算理論應用到實際工作中以解決具體的關于金融資產的核算問題。返回第一節金融資產概述一、金融資產的概念掌握金融資產的概念，首先應了解金融工具的內涵。根據我國企業會計準則的規定，金融工具是指形成一個企業的金融資產并形成其他單位的金融負債或權益工具的合同。由此可見，金融工具首先是一種“合同”，這種“合同”的簽訂，會形成一項金融資產和一項金融負債或權益工具。例如，甲企業發行了3年期公司債券，乙企業購入該債券。甲乙雙方因此形成一種契約關系。甲企業承擔了一項將來要還本付息的義務，該義務很可能會使甲企業的經濟利益流出，于是，甲企業就產生了一項金融負債;乙企業因為持有甲公司債券而產生一種權利，該權利很可能在將來為乙企業帶來經濟利益，那么，乙企業就產生了一項金融資產。下一頁返回第一節金融資產概述根據我國企業會計準則規定，金融資產是指企業的下列資產，具體包括現金;持有的其他單位的權益工具;從其他單位收取現金或其他金融資產的合同權利;在潛在有利條件下與其他單位交換金融資產或金融負債的合同權利;將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的非衍生工具的合同權利，企業根據該合同將收到非固定數量的自身權益工具;將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的衍生工具的合同權利，但企業以固定金額的現金或其他金融資產換取固定數量的自身權益工具的衍生工具合同權利除外。其中，企業自身權益工具不包括本身就是在將來收取或支付企業自身權益工具的合同。上一頁下一頁返回第一節金融資產概述二、金融資產的分類企業應當結合自身業務特點和風險管理要求，將取得的金融資產在初始確認時分為以下幾類，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產;可供出售金融資產;持有至到期投資;貸款和應收款項。并且，上述分類一經確定，不得隨意變更。(一)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，可以進一步分為交易性金融資產和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。上一頁下一頁返回第一節金融資產概述1.交易性金融資產滿足以下條件之一的金融資產，應當劃分為交易性金融資產。(1)取得該金融資產的目的主要是為了近期內出售。例如，企業以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券和基金等。(2)屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據表明企業近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。在這種情況下，即使組合中有某個組成項目持有的期限稍長也不受影響。(3)屬于衍生工具。但是，被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財務擔保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具與投資掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生工具除外。其中，財務擔保合同是指保證人和債權人約定，當債務人不履行債務時，保證人按照約定履行債務或者承擔責任的合同。上一頁下一頁返回第一節金融資產概述2.直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產企業不能隨意將某項金融資產直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。只有滿足下列條件之一時，企業才能將某項金融資產直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。(1)該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產的計量基礎不同而導致的相關利得或損失在確認和計量方面不一致的情況。通過直接指定為以公允價值計量，并將其變動計入當期損益，以消除會計上可能存在的不匹配現象。例如，按照金融工具確認和計量準則規定，有些金融資產可以被指定或劃分為可供出售金融資產，從而其公允價值變動計入所有者權益，但與之直接相關的金融負債卻劃分為以攤余成本進行后續計量的金融負債，從而導致“會計不匹配”。上一頁下一頁返回第一節金融資產概述但是，如果將以上金融資產和金融負債均直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債，那么就能夠消除這種會計不匹配現象。

(2)企業的風險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產組合等以公允價值為基礎進行管理、評價并向關鍵管理人員報告。此項規定側重企業日常管理和評價業績的方式，而不是關注金融工具組合中各組成部分的性質。例如，風險投資機構、證券投資基金或類似會計主體，其經營活動的主要目的在于從投資工具的公允價值變動中獲取回報，它們在風險管理或投資策略的正式書面文件中對此也有清楚的說明。上一頁下一頁返回第一節金融資產概述(二)持有至到期投資持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。企業不能將下列非衍生金融資產劃分為持有至到期投資，①在初始確認時即被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生金融資產;②在初始確認時被指定為可供出售的非衍生金融資產;③符合貸款和應收款項的定義的非衍生金融資產。如果企業管理層決定將某項金融資產持有至到期，則在該金融資產未到期前，不能隨意地改變其“最初意圖”。也就是說，投資者在取得投資時意圖就應當是明確的，除非遇到一些企業所不能控制、預期不會重復發生且難以合理預計的獨立事件，否則將持有至到期。上一頁下一頁返回第一節金融資產概述企業在將金融資產劃分為持有至到期投資時，應當注意把握以下特征。

1.到期日固定、回收金額固定或可確定“到期日固定、回收金額固定或可確定”是指相關合同明確了投資者在確定的期間內獲得或應收取現金流量(例如，投資利息和本金等)的金額和時間。因此，從投資者角度看，如果不考慮其他條件，在將某項投資劃分為持有至到期投資時可以不考慮可能存在的發行方重大支付風險。其次，由于要求到期日固定，從而權益工具投資不能劃分為持有至到期投資。另外，如果符合其他條件，也不能由于某債務工具投資是浮動利率投資而不將其劃分為持有至到期投資。上一頁下一頁返回第一節金融資產概述2.有明確意圖持有至到期“有明確意圖持有至到期”是指投資者在取得投資時意圖就是明確的，除非遇到一些企業所不能控制、預期不會重復發生且難以合理預計的獨立事件，否則將持有至到期。存在下列情況之一的，表明企業沒有明確意圖將金融資產投資持有至到期。(1)持有該金融資產的期限不確定。(2)發生市場利率變化、流動性需要變化、替代投資機會及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風險變化等情況時，將出售該金融資產。但是，無法控制、預期不會重復發生且難以確定合理預計的獨立事件引起的金融資產出售除外。上一頁下一頁返回第一節金融資產概述(3)該金融資產的發行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償。(4)其他表明企業沒有明確意圖將該金融資產持有至到期的情況。據此，對于發行方可以贖回的債務工具，如發行方行使贖回權，投資者仍可收回其幾乎所有初始凈投資(含支付的溢價和交易費用)，那么投資者可以將此類投資劃分為持有至期。但是，對于投資者有權要求發行方贖回的債務工具投資，投資者不能將其劃分為持有至到期投資。3.企業有能力將該金融資產持有至到期“有能力持有至到期”是指企業有足夠的財務資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。存在下列情況之一的，表明企業沒有能力將具有固定期限的金融資產投資持有至到期。上一頁下一頁返回第一節金融資產概述

沒有可利用的財務資源持續地為該金融資產投資提供資金支持，以使該金融資產投資持有至到期;受法律、行政法規的限制，使企業難以將該金融資產投資持有至到期;其他表明企業沒有能力將具有固定期限的金融資產投資持有至到期的情況。企業應當于每個資產負債表日對持有至到期投資的意圖和能力進行評價。發生變化的，應當將其重分類為可供出售金融資產進行處理。上一頁下一頁返回第一節金融資產概述(三)貨款和應收款項貸款和應收款項是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產。企業不應當將下列非衍生金融資產劃分為貸款和應收款項。①準備立即出售或在近期出售的非衍生金融資產，這類非衍生金融資產應劃分為交易性金融資產;②初始確認時被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生金融資產;③初始確認時被指定為可供出售的非衍生金融資產;④因債務人信用惡化以外的原因，使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產。例如，企業所持有的證券投資基金或類似的基金等。上一頁下一頁返回第一節金融資產概述貸款和應收款項泛指一類金融資產，主要是指金融企業發放的貸款和其他債權，但又不限于金融企業發放的貸款和其他債權。非金融企業持有的現金和銀行存款、銷售商品或提供勞務形成的應收款項、持有的其他企業的債權(不包括在活躍市場上有報價的債務工具)等，只要符合貸款和應收款項的定義，可以劃分為這一類。劃分為貸款和應收款項類的金融資產與劃分為持有至到期投資類的金融資產的主要差別在于，前者不是在活躍市場上有報價的金融資產，并且，不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多限制。如果某債務工具投資在活躍市場上沒有報價，則企業不能將其劃分為持有至到期投資。上一頁下一頁返回第一節金融資產概述(四)可供出售金融資產可供出售金融資產是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應收款項、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。通常情況下，劃分為此類的金融資產應當在活躍市場上有報價，因此，企業從二級市場上購入的有報價的股票、債券、基金等，沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或持有至到期投資等金融資產的，可以劃分為可供出售金融資產。對于在活躍市場上有報價的金融資產，既可能劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，也可能劃分為可供出售金融資產;如果該金融資產屬于有固定到期日、回收金額固定或可確定的金融資產，則該金融資產還可能劃分為持有至到期投資。上一頁下一頁返回第一節金融資產概述某項金融資產具體應分為哪一類，主要取決于企業管理層的風險管理、投資決策等因素。金融資產的分類應該是企業管理當局管理意圖的真實表達。【例4-1】中國遠洋(601919)可供出售金融資產具體情況如表4—1所示。三、金融資產的重分類企業在金融資產初始確認時對其進行分類后，不得隨意變更，具體應按如下規定處理。企業在初始確認時將某金融資產劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產后，不能重分類為其他類金融資產;其他類金融資產也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產等三類金融資產之間，也不得隨意重分類。上一頁下一頁返回第一節金融資產概述企業因持有意圖或能力的改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應當將其重分類為可供出售金融資產。企業持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有至到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他類金融資產的金額相對于該類投資(即企業全部持有至到期投資)在出售或重分類前的總額較大時，則企業在處置或重分類后應立即將其剩余的持有至到期投資(即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分)重分類為可供出售金融資產，且在本會計年度及以后兩個完整的會計年度內不得再將該金融資產劃分為持有至到期投資。但是，下列情況除外。上一頁下一頁返回第一節金融資產概述(1)出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近(如到期前3個月內)，且市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響;(2)根據合同約定的償付方式，企業已收回幾乎所有初始本金;(3)出售或重分類是由于企業無法控制、預期不會重復發生且難以合理預計的獨立事件所引起的。此種情況主要包括以下五方面。①因被投資單位信用狀況嚴重惡化，將持有至到期投資予以出售;上一頁下一頁返回第一節金融資產概述【例4–2】2007年1月，恒信公司從美國市場以21500000美元的價格購入美國某金融公司新發行的3年期固定利率債券，債券票面利率4.5%，債券面值為21000000美元。恒信公司將其劃分為持有至到期投資。2008年9月，因受美國雷曼兄弟公司破產的影響，該金融公司所發行債券的二級市場價格嚴重下滑。為此，國際公認的評級公司將該金融公司的長期信用等級從Baa2下調至Baa3,認為該金融公司的清償能力較弱，風險相對越來越大，對經營環境和其他內外部條件變化較為敏感，容易受到沖擊，具有較大的不確定性。綜合考慮上述因素，恒信公司認為，盡管所持有的該金融公司債券剩余期限較短，但由于其未來表現存在相當大的不確定性，繼續持有這些債券會有較大的信用風險。為此，恒信公司于2009年1月將該金融公司債券按低于面值的價格出售。上一頁下一頁返回第一節金融資產概述本例中，恒信公司出售所持有的美國某金融公司債券主要是由于其本身無法控制、預期不會重復發生且難以合理預計的獨立事件所引起的，因而不會影響到恒信公司對其他持有至到期投資的分類。②因相關稅收法規取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售;③因發生重大企業合并或重大處置，為保持現行利率風險頭寸或維持現行信用風險政策，將持有至到期投資予以出售;④因法律、行政法規對允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調整，將持有至到期投資予以出售;⑤因監督部門要求大幅度提高資產流動性，或大幅度提高持有至到期投資在計算資本充足率時的風險權重，將持有至到期投資予以出售。上一頁下一頁返回第一節金融資產概述值得說明的是，如出售或重分類金融資產的金額較大而受到的“兩個完整會計年度”內不能將金融資產劃分為持有至到期的限制已解除，企業可以再將符合規定條件的金融資產劃分為持有至到期投資。例如，X企業于20x0年1月份購入8某公司新發行的6年期、年利率為4%的公司債券80000萬元，劃分為持有至到期投資。當年12月份，因資金周轉困難，X企業賣出上述債券40000萬元。在這種情況下，如不考慮其他因素，該公司應將剩余的40000萬元債券重分類為可供出售金融資產;并且在20x1年和20x2年不得把任何取得的金融資產劃分為持有至到期投資。假定20x1-20x2年X企業資金和財務狀況明顯改善，故一直持有剩余的公司債券，并決定持有這些債券到期。在這種情況下，X企業可以自20x3年起將剩余債券由“可供出售金融資產”類重新劃分為“持有至到期投資”。上一頁返回第二節以公允價值計量且其變動計入

當期損益的金融資產以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的會計處理，側重于該金融資產與金融市場的緊密結合性，反映該類金融資產相關市場變化對其價值的影響，進而對企業財務狀況和經營成果的影響。企業取得交易性金融資產時，按其公允價值借記“交易性金融資產—成本”科目，按發生的交易費用，借記“投資收益”科目，按已到付息期但尚未領取的利息或已宣告但尚未發放的現金股利，借記“應收利息”或“應收股利”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。交易性金融資產持有期間被投資單位宣告發放的現金股利，或在資產負債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計算的利息，借記“應收股利”或“應收利息”科目，貸記“投資收益”科目。下一頁返回第二節以公允價值計量且其變動計入

當期損益的金融資產收到現金股利時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收股利”或“應收利息”科目。資產負債表日，交易性金融資產的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產—公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目;公允價值低于其賬面余額的差額，做相反的會計處理。出售交易性金融資產，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該金融資產的賬面余額，貸記“交易性金融資產—成本、公允價值變動”科目，按實際收到的金額與金融資產初始入賬金額之間的差額，貸記或借記“投資收益”科目，同時調整公允價值變動。上一頁下一頁返回第二節以公允價值計量且其變動計入

當期損益的金融資產【例4—3】20x0年1月1日，X公司從二級市場購入W公司債券，支付價款合計4220000元，其中，已到付息期但尚未領取的利息120000元，交易費用100000元。該債券面值4000000元，剩余期限為3年，票面年利率為6%，每半年末付息一次。X公司將其劃分為交易性金融資產。其他資料如下。(1)20x0年1月10日，收到W公司債券2009年下半年利息120000元。(2)20x0年6月30日，W公司債券的公允價值為4300000元(不含利息)。(3)20x0年7月10日，收到W公司債券20x0年上半年利息。(4)20x0年12月31日，W公司債券的公允價值為4200000元(不含利息)。(5)20x1年1月10日，收到w公司債券20x0年下半年利息。(6)20x1年6月20日，通過二級市場出售W公司債券，取得價款4360000元。上一頁下一頁返回第二節以公允價值計量且其變動計入

當期損益的金融資產假定不考慮其他因素。X公司的賬務處理如下。(1)20x0年1月1日，從二級市場購入W公司債券借·交易性金融資產—W公司債券—成本4000000應收利息—W公司120000投資收益100000貸·銀行存款4220000(2)20x0年1月10日，收到該債券2009年下半年利息40000元借·銀行存款120000

貸·應收利息—W公司120000上一頁下一頁返回第二節以公允價值計量且其變動計入

當期損益的金融資產(3)20x0年6月30日，確認W公司債券公允價值變動300000(4300000-2000000)元和投資收益120000元(4000000x6%=2

借·交易性金融資產—W公司債券—公允價值變動300000

貸·公允價值變動損益—W公司債券300000

借·應收利息—W公司120000

貸·投資收益—W公司債券120000(4)20x0年7月10日，收到W公司債券20x0年上半年利息借·銀行存款120000

貸·應收利息—W公司120000上一頁下一頁返回第二節以公允價值計量且其變動計入

當期損益的金融資產(5)20x0年12月31日，確認W公司債券公允價值變動-100000元(4200000-4300000)和投資收益120000元(4000000x6%=2)借·公允價值變動損益—W公司債券100000

貸·交易性金融資產W公司債券—公允價值變動100000借·應收利息—W公司120000

貸·投資收益—W公司債券120000(6)20x1年1月10日，收到該W公司債券20x0年下半年利息借·銀行存款120000

貸·應收利息—W公司120000上一頁下一頁返回第二節以公允價值計量且其變動計入

當期損益的金融資產(7)20X1年6月20日，通過二級市場出售W公司債券借:銀行存款4360000

公允價值變動損益-W公司債券200000

貸:交易性金融資產-W公司債券—成本4000000—公允價值變動200000

投資收益—W公司債券360000

出售W公司債券取得的價款=4360000(元)W公司債券初始入賬金額=4000000(元)

出售W公司債券的損益=2360000-2000000=180000(元)同時調整W公司債券持有期間公允價值變動計入當期損益的金額=300000一100000=200000(元)上一頁下一頁返回第二節以公允價值計量且其變動計入

當期損益的金融資產【例4-4】20x0年6月10日，X公司從深圳證券交易所購入Y公司股票1000000股，占Y公司有表決權股份的5%，支付價款合計8070000元，其中，證券交易稅等交易費用20000元，已宣告發放現金股利50000元。X公司沒有在Y公司董事會中派出代表，X公司將其劃分為交易性金融資產。20x0年7月20日，X公司收到Y公司發放的上一年度的現金股利50000元。20x0年7月30日，Y公司股票收盤價為每股8.20元。20x0年12月31日，X公司仍持有Y公司股票;當日，Y公司股票收盤價為每股7.90元)20x1年4月20日，Y公司宣告發放20x0年現金股利3200000元。上一頁下一頁返回第二節以公允價值計量且其變動計入

當期損益的金融資產20x1年5月10日，X公司收到Y公司發放的20x0年現金股利。20x1年5月17日，X公司以每股7.50元的價格將股票全部轉讓，同時支付證券交易稅等交易費用14400元。假定不考慮其他因素，X公司的賬務處理如下。(1)20x0年6月10日，購入Y公司股票1000000股借·交易性金融資產—Y公司股票—成本8000000

應收股利—Y公司50000

投資收益20000

貸·銀行存款8070000Y公司股票的單位成本=(8070000一50000一20000)=1000000=8.00(元/股)上一頁下一頁返回第二節以公允價值計量且其變動計入

當期損益的金融資產(2)20x0年7月20日，收到Y公司發放的上一年度的現金股利50000元借·銀行存款50000

貸·應收股利—Y公司50000(3)20x0年6月30日，確認Y公司股票公允價值變動=(8.20一8.00)x1000000=200000(元)

借·交易性金融資產—Y公司股票—公允價值變動200000

貸·公允價值變動損益—Y公司股票200000(4)20x0年12月31日，確認Y公司股票公允價值變動=(7.90-8.20)x1000000=-300000(元)

借·公允價值變動損益—Y公司股票300000

貸·交易性金融資產—Y公司股票—公允價值變動300000上一頁下一頁返回第二節以公允價值計量且其變動計入

當期損益的金融資產(5)20x1年4月20日，確認Y公司發放的20x0年現金股利中應享有的份額=3200000x5%=160000(元)

借·應收股利—Y公司160000

貸·投資收益160000(6)20x1年5月10日，收到Y公司發放的20x0年現金股利借·銀行存款160000

貸·應收股利—Y公司160000上一頁下一頁返回第二節以公允價值計量且其變動計入

當期損益的金融資產(7)20x1年5月17日，出售Y公司股票1000000股借·銀行存款7485600

投資收益514400

交易性金融資產—Y公司股票—公允價值變動100000

貸·交易性金融資產—Y公司股票—成本8000000

公允價值變動損益—Y公司股票100000Y公司股票出售價格=7.50x1000000=7500000(元)

出售Y公司股票取得的價款=7500000-14400=7485600(元)Y公司股票初始入賬金額=8000000(元)

出售Y公司股票的損益=7485600-8000000=-514400(元)調整公允價值變動損益=7485600+514400+100000-8000000=100000上一頁返回第三節持有至到期投資一、持有至到期投資的初始計量和后續計量持有至到期投資的會計處理側重于該金融資產的持有者意圖“持有至到期”，未到期前通常不會出售或重分類。持有至到期投資的會計處理主要應解決該金融資產實際利率的計算、攤余成本的確定、持有期間的收益確認以及將其處置時損益的處理等問題。企業應當采用實際利率法，按攤余成本對持有至到期投資進行計量。其中，實際利率法是指按照金融資產或金融負債(含一組金融資產或金融負債)的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。攤余成本是指該金融資產的初始確認金額經下列調整后的結果，①扣除已償還的本金;下一頁返回第三節持有至到期投資②加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額;③扣除已發生的減值損失。持有至到期投資的相關賬務處理如下。(1)企業取得持有至到期投資時，應按該投資的面值借記“持有至到期投資—成本”科目，按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息，借記“應收利息”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資—利息調整”科目。(2)資產負債表日，持有至到期投資為分期付息、一次還本債券投資的，應按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“應收利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實際利率確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資—利息調整”科目。上一頁下一頁返回第三節持有至到期投資持有至到期投資為一次還本付息債券投資的，應按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“持有至到期投資—應計利息”科目，按持有至到期投資攤余成本額和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資—利息調整”科目。企業收到利息時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收利息”科目或“持有至到期投資—應計利息”科目。(3)出售持有至到期投資，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資—成本、利息調整、應計利息”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。已計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。上一頁下一頁返回第三節持有至到期投資【例4—5】劉20x0年1月1日，誠信公司支付價款1000元(含交易費用50元)從活躍市場上購入某公司5年期債券，面值1250元，票面年利率4.72%，按年支付利息(即每年59元)，本金最后一次支付。合同約定，該債券的發行方在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項。誠信公司在購買該債券時，預計發行方不會提前贖回。誠信公司將購入的該公司債券劃分為持有至到期投資，且不考慮所得稅、減值損失等因素。為此，誠信公司在初始確認時先計算確定該債券的實際利率。設該債券的實際利率為:，則可列出如下等式。采用插值法，可以計算得出:=10%，由此可編制表4-20上一頁下一頁返回第三節持有至到期投資根據上述數據，誠信公司的有關賬務處理如下。(1)20x0年1月1日，購入債券借·持有至到期投資—成本1250

貸·銀行存款1000

持有至到期投資—利息調整250(2)20x0年12月31日，確認實際利息收入、收到票面利息等借·應收利息59

持有至到期投資—利息調整41

貸·投資收益100借·銀行存款59

貸·應收利息59上一頁下一頁返回第三節持有至到期投資(3)20x1年12月31日，確認實際利息收入、收到票面利息等借·應收利息59

持有至到期投資—利息調整45

貸·投資收益104借·銀行存款59

貸·應收利息59(4)20x2年12月31日，確認實際利息收入、收到票面利息等借·應收利息59

持有至到期投資—利息調整50

貸·投資收益109借·銀行存款59

貸·應收利息59上一頁下一頁返回第三節持有至到期投資(5)20x3年12月31日，確認實際利息、收到票面利息等借·應收利息59

持有至到期投資—利息調整55

貸·投資收益114

借:銀行存款59

貸·應收利息59(6)20x4年12月31日，確認實際利息、收到票面利息和本金等借·應收利息59

持有至到期投資—利息調整59貸·投資收益59上一頁下一頁返回第三節持有至到期投資借·銀行存款59

貸·應收利息59借·銀行存款等1250

貸·持有至到期投資—成本1250假定在20x2年1月1日，誠信公司預計本金的一半(即625元)將會在該年末收回，而其余的一半本金將于20x4年末付清。遇到這種情況時，誠信公司應當調整20x2年年初的攤余成本，計入當期損益。調整時采用最初確定的實際利率。據此，調整上述表中相關數據后如表4—3所示。上一頁下一頁返回第三節持有至到期投資根據上述調整，誠信公司的賬務處理如下。(1)20x2年1月1日，調整期初攤余成本借·持有至到期投資—利息調整53

貸·投資收益53(2)20x2年12月31日，確認實際利息、收回本金等借·應收利息59

持有至到期投資—利息調整55

貸·投資收益114借·銀行存款59

貸·應收利息59借·銀行存款625

貸·持有至到期投資—成本625上一頁下一頁返回第三節持有至到期投資(3)20x3年12月31日，確認實際利息等借·應收利息30

持有至到期投資—利息調整27

貸·投資收益57借·銀行存款30

貸·應收利息30上一頁下一頁返回第三節持有至到期投資(4)20x4年12月31日，確認實際利息、收回本金等借·應收利息30

持有至到期投資—利息調整30

貸·投資收益60借·銀行存款30

貸·應收利息30借·銀行存款625

貸·持有至到期投資—成本625上一頁下一頁返回第三節持有至到期投資假定誠信公司購買的債券不是分次付息，而是到期一次還本付息，且利息不是以復利計算。此時誠信公司所購買債券的實際利率:，可以計算如下。(59+59+59+59+59+1250)x(1+r)-5=1000(元)，由此得出r=9.05%。據此，調整上述表中相關數據后如表4—4所示。上一頁下一頁返回第三節持有至到期投資根據上述數據，誠信公司的有關賬務處理如下。(1)2010年1月1日，購入債券借·持有至到期投資—成本1250

貸·銀行存款1000

持有至到期投資—利息調整250(2)20x0年12月31日，確認實際利息收入借·持有至到期投資—應計利息59—利息調整31.5

貸·投資收益90.5上一頁下一頁返回第三節持有至到期投資(3)20x1年12月31日，確認實際利息收入借·持有至到期投資—應計利息59—利息調整39.69

貸·投資收益98.69(4)20x2年12月31日借·持有至到期投資—應計利息59—利息調整48.62

貸·投資收益107.62(5)20x3年12月31日，確認實際利息借·持有至到期投資—應計利息59—利息調整58.36

貸·投資收益117.36上一頁下一頁返回第三節持有至到期投資(6)20x4年12月31日，確認實際利息、收到本金和名義利息等借·持有至到期投資—應計利息59—利息調整71.83

貸·投資收益130.83借·銀行存款1545

貸·持有至到期投資—成本1250—應計利息295上一頁下一頁返回第三節持有至到期投資二、持有至到期投資重分類企業因持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大，且不屬于企業會計準則所允許的例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業應當將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產，并以公允價值進行后續計量。重分類日，該投資剩余部分的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權益，在該可供出售金融資產發生減值或終止確認時轉出，計入當期損益。【例4-6】20x0年1月1日，甲公司從深圳證券交易所購入B公司債券100000份，支付價款11000000元，債券票面價值總額為10000000元，剩余期限為5年，票面年利率為8%，于年末支付本年度債券利息;甲公司將持有B公司債券劃分為持有至到期投資。上一頁下一頁返回第三節持有至到期投資20x1年7月1日，甲公司為解決資金緊張問題，通過深圳證券交易所按每張債券101元出售B公司債券20000份。當日，每份B公司債券的公允價值為101元、攤余成本為100元。假定出售債券時不考慮交易費用及其他相關因素。甲公司出售B公司債券20000份的相關賬務處理如下。上一頁下一頁返回第三節持有至到期投資(1)20x1年7月1日，出售B公司債券20000份借·銀行存款2020000

貸·持有至到期投資—B公司債券2000000

投資收益—B公司債券20000(2)20x1年7月1日，將剩余的80000份B公司債券重分類為可供出售金融資產借·可供出售金融資產—成本8080000

貸·持有至到期投資—B公司債券8000000

資本公積—其他資本公積80000上一頁返回第四節貨款和應收款項貸款和應收款項的會計處理原則，與持有至到期投資大體相同。具體而言，金融企業按當前市場條件發放的貸款，應按發放貸款的本金和相關交易費用之和作為初始確認金額。一般企業對外銷售商品或提供勞務形成的應收債權，通常應按從購貨方應收的合同或協議價款作為初始確認金額。貸款持有期間所確認的利息收入，應當根據實際利率計算。實際利率應在取得貸款時確定，在該貸款預期存續期間或適用的更短期間內保持不變。實際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計算利息收入。企業收回或處置貸款和應收款項時，應將取得的價款與該貸款和應收款項賬面價值之間的差額計入當期損益。下一頁返回第四節貨款和應收款項[例4-7】20x0年1月1日，EF(;銀行向某客戶發放一筆貸款100000000元，期限2年，合同利率10%，按季計、結息。假定該貸款發放無交易費用，實際利率與合同利率相同，每半年對貸款進行減值測試一次。其他資料如下。(1)20x0年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分別確認貸款利息2500000元。(2)20x0年12月31日，綜合分析與該貸款有關的因素，發現該貸款存在減值跡象，采用單項計提減值準備的方式確認減值損失10000000元。(3)20x1年3月31日，從客戶收到利息1000000元，且預期20x1年度第二季度末和第三季度末很可能收不到利息。上一頁下一頁返回第四節貨款和應收款項(4)20x1年4月1日，經協商，EFG銀行從客戶取得一項房地產(固定資產)充作抵債資產，該房地產的公允價值為85000000元，自此EFG銀行與客戶的債權債務關系了結;相關手續辦理過程中發生稅費200000元。EFG銀行擬將其處置，不轉作自用固定資產;在實際處置前暫時對外出租。(5)20x1年6月30日，從租戶處收到上述房地產的租金800000元。當日，該房地產的可變現凈值為84000000元。(6)20x1年12月31日，從租戶處收到上述房地產租金1600000元。EFG銀行當年為該房地產發生維修費用200000元，并不打算再出租。(7)20x1年12月31日該房地產的可變現凈值為83000000元。上一頁下一頁返回第四節貨款和應收款項(8)20x2年1月1日EFG銀行將該房地產處置，取得價款83000000元，發生相關稅費1500000元。假定不考慮其他因素，EFG銀行的賬務處理如下。(1)發放貸款借·貸款—本金100000000

貸·吸收存款100000000上一頁下一頁返回第四節貨款和應收款項(2)20x0年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分別確認貸款利息借·應收利息2500000

貸·利息收入2500000借·存放中央銀行款項(或吸收存款)2500000

貸·應收利息2500000(3)20x0年12月31日，確認減值損失10000000元借·資產減值損失10000000

貸·貸款損失準備10000000借·貸款—已減值100000000

貸·貸款—本金100000000此時，貸款的攤余成本=100000000一10000000=90000000(元)上一頁下一頁返回第四節貨款和應收款項(4)20x1年3月31日，確認從客戶收到利息1000000元借·存放中央銀行款項(或吸收存款)1000000

貸·貸款—已減值1000000按實際利率法以攤余成本為基礎應確認的利息收入=90000000x10%/4=2250000(元)借·貸款損失準備2250000

貸·利息收入2250000此時，貸款的攤余成本=90000000-1000000+2250000=91250000(元)上一頁下一頁返回第四節貨款和應收款項(5)20X1年4月1日，收到抵債資產借·抵債資產85000000

營業外支出6450000

貸款損失準備7750000貸·貸款—已減值99000000

應交稅費200000上一頁下一頁返回第四節貨款和應收款項(6)2oXi年6月30日，從租戶處收到上述房地產的租金800000元借·存放中央銀行款項800000

貸·其他業務收入800000確認抵債資產跌價準備=85000000-84000000=1000000(元)借·資產減值損失1000000

貸·抵債資產跌價準備1000000上一頁下一頁返回第四節貨款和應收款項(7)20X1年12月31日，確認抵債資產租金等借·存放中央銀行款項1600000

貸·其他業務收入1600000確認發生維修費用200000元借·其他業務成本200000

貸·存放中央銀行款項等200000確認抵債資產跌價準備=84000000-83000000=1000000(元)借·資產減值損失1000000

貸·抵債資產跌價準備1000000上一頁下一頁返回第四節貨款和應收款項(8)20x2年1月1日，確認抵債資產處理借·存放中央銀行款項83000000

抵債資產跌價準備2000000

營業外支出1500000

貸·抵債資產85000000

應交稅費1500000上一頁返回第五節可供出售金融資產可供出售金融資產的會計處理與以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的會計處理存在類似之處，均要求按公允價值進行后續計量。但是二者又存在著不同，例如，可供出售金融資產初始取得時發生的交易費用應當計入初始入賬金額、可供出售金融資產后續計量時公允價值變動計入所有者權益、可供出售外幣股權投資因資產負債表日匯率變動形成的匯兌損益計入所有者權益等。可供出售金融資產的相關賬務處理如下。(1)企業取得可供出售的金融資產，應按其公允價值與交易費用之和，借記“可供出售金融資產—成本”科目，按支付的價款中包含的已宣告但尚未發放的現金股利，借記“應收股利”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。下一頁返回第五節可供出售金融資產企業取得的可供出售金融資產為債券投資的，應按債券的面值，借記“可供出售金融資產—成本”科目，按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息，借記“應收利息”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按差額，借記或貸記“可供出售金融資產—利息調整”科目。(2)資產負債表日，可供出售債券為分期付息、一次還本債券投資的，應按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“應收利息”科目，按可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產—利息調整”科目。上一頁下一頁返回第五節可供出售金融資產可供出售債券為一次還本付息債券投資的，應按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“可供出售金融資產—應計利息”科目，按可供出售債券的攤余成本額和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產—利息調整”科目。(3)資產負債表日，可供出售金融資產的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產—公允價值變動”科目，貸記“資本公積—其他資本公積”科目;公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。

(4)出售可供出售金融資產，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“可供出售金融資產—成本、公允價值變動、利息調整、應計利息”科目，按實際收到的金額與初始入賬金額之間的差額，貸記或借記“投資收益”科目，同時調整資本公積—其他資本公積。上一頁下一頁返回第五節可供出售金融資產【例4-8】20x0年5月6日，X公司支付價款20320000元(含交易費用20000元和已宣告但尚未發放的現金股利300000元)，購入Y公司發行的股票4000000股，占Y公司有表決權股份的1%。X公司將其劃分為可供出售金融資產。其他資料如下。(1)20x0年5月10日，X公司收到Y公司發放的現金股利300000元。(2)20x0年6月30日，該股票市價為每股5.2元。(3)20x0年12月31日，X公司仍持有該股票;當日，該股票市價為每股5元。(4)20x1年5月9日，Y公司宣告發放股利80000000元。(5)20x1年5月13日，X公司收到Y公司發放的現金股利。(6)20x1年5月20日，X公司以每股4.9元的價格將該股票全部轉讓。上一頁下一頁返回第五節可供出售金融資產假定不考慮其他因素的影響，X公司的賬務處理如下。(1)20x0年5月6日，購入股票借·應收股利300000

可供出售金融資產—成本20020000

貸·銀行存款20320000(2)20x0年5月10日，收到現金股利借·銀行存款300000

貸·應收股利300000(3)20x0年6月30日，確認股票的價格變動借·可供出售金融資產—公允價值變動780000

貸·資本公積—其他資本公積780000上一頁下一頁返回第五節可供出售金融資產(4)20x0年12月31日，確認股票價格變動借·資本公積—其他資本公積8000