教學材料《法律基礎》-5

第五章長期股權投資67938第二節長期股權投資的初始計量第三節長期股權投資的后續計量

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本章知識導讀

通常，企業進行長期股權投資的目的并非單純為了獲取短期利益，而往往是通過對被投資單位的財務和經營決策施加控制、共同控制或重大影響，來實現對外擴張。本章從會計核算角度對長期股權投資的初始計量和后續計量進行介紹。返回關鍵詞匯(中英對照)長期股權投資long-termequityinvestment控制control共同控制commoncontrol重大影響significantimpacton成本法lawofcost權益法equitymethod返回學習目標(1)熟悉長期股權投資的概念和分類;(2)掌握長期股權投資初始成本的確定;(3)掌握長期股權投資成本法的會計處理;(4)掌握長期股權投資權益法的會計處理返回重點和難點

本章的重點是長期股權投資初始計量和后續計量的會計處理，難點在于長期股權投資權益法的會計處理。通過對本章內容的學習，能夠熟練運用所學知識解決實際工作中關于長期股權投資核算的具體問題。返回第一節

長期股權投資概述一、長期股權投資的概念長期股權投資是指企業通過投出各種資產或承擔負債而取得被投資企業股權且不準備或者不可能隨時出售的權益性投資。企業進行長期股權投資的目的并非單純為了獲取短期利益，而往往是通過對被投資企業的財務和經營決策施加控制、共同控制或重大影響，來強化與被投資企業之間的商業紐帶，例如，橫向投資往往是為了形成產業聯盟、縱向投資往往是為了以較低的成本取得生產原料等。下一頁返回第一節

長期股權投資概述【例5-1】中國遠洋控股股份有限公司(簡稱“中國遠洋”)(英文名稱:CHINACOSCOHOLDINGSCOMPANYLIMITED)于2005年3月3日在中華人民共和國注冊成立，于2005年6月30日在香港聯交所主板成功上市(股票編號:1919)，于2007年6月26日在上海證券交易所成功上市(股票編號:601919)。主要經營集裝箱航運。中國遠洋2009年年報披露的長期股權投資信息如表5—1所示。上一頁下一頁返回第一節

長期股權投資概述二、長期股權投資的分類根據《企業會計準則第2號—長期股權投資》的規定，長期股權投資包括下列權益性投資，一是企業持有的對子公司、聯營企業及合營企業的投資;二是企業持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。除以上兩方面權益性投資以外，其他的權益性投資，包括為交易目的而持有的權益性投資及投資企業對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的權益性投資，應當按照《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》的規定核算。上一頁下一頁返回第一節

長期股權投資概述(一)企業持有的對子公司投資控制，是指有權決定一個企業的財務和經營政策，并能據以從該企業的經營活動中獲取利益。企業能夠對被投資單位實施控制的，被投資單位為本企業的子公司。通常，當投資企業直接擁有被投資單位50%以上的表決權資本，或雖然直接擁有被投資單位50%或以下的表決權資本，但具有實質控制權時，也表明投資企業能夠控制被投資單位。投資企業對被投資單位是否具有實質控制權，可以通過以下一種或幾種情形進行判定。(1)通過與其他投資者的協議，投資企業擁有被投資單位so%以上表決權資本的控制權。例如，甲公司擁有乙公司40%的表決權資本，丙公司擁有乙公司30%的表決權資本。甲公司與丙公司達成協議，丙公司在乙公司的權益由甲公司代表。在這種情況下，甲公司實質上擁有乙公司70%表決權資本的控制權，表明甲公司實質上控制乙公司。上一頁下一頁返回第一節

長期股權投資概述(2)根據章程或協議，投資企業有權控制被投資單位的財務和經營政策。例如，甲公司擁有乙公司45%的表決權資本，同時根據協議，乙公司的生產經營決策由甲公司控制。(3)有權任免被投資單位董事會等類似權力機構的多數成員。這種情況是指，雖然投資企業僅擁有被投資單位50%或以下表決權資本，但根據章程或協議有權任免被投資單位董事會的多數董事，能夠達到實質上控制的目的。(4)在被投資單位董事會或類似權力機構會議上有半數以上投票權。這種情況是指，雖然投資企業僅擁有被投資單位50%或以下表決權資本，但能夠控制被投資單位董事會等類似權力機構的會議，從而能夠控制其財務和經營政策。上一頁下一頁返回第一節

長期股權投資概述(二)企業持有的對合營企業投資共同控制是指按照合同約定對某項經濟活動所共有的控制，僅在與該項經濟活動相關的重要財務和經營決策需要分享控制權的投資方一致同意時存在。企業與其他方對被投資單位實施共同控制的，被投資單位為本企業的合營企業。在確定是否構成共同控制時，一般可以考慮以下情況作為確定基礎，一是任何一個合營方均不能單獨控制合營企業的生產經營活動;二是涉及合營企業基本經營活動的決策需要各合營方一致同意;三是各合營方可能通過合同或協議的形式任命其中的一個合營方對合營企業的日常活動進行管理，但其必須在各合營方已經一致同意的財務和經營政策范圍內行使管理權。上一頁下一頁返回第一節

長期股權投資概述(三)企業持有的對聯營企業投資重大影響是指對一個企業的財務和經營政策有參與決策的權利，但并不決定這些政策。企業能夠對被投資單位施加重大影響的，被投資單位為本企業的聯營企業。當投資企業直接或通過子公司間接擁有被投資單位20%或以上至50%的表決權資本時，一般認為對被投資單位具有重大影響。有時，雖然投資企業直接擁有被投資單位20%以下的表決權資本，但符合下列情況之一的，也應確認為對被投資單位具有重大影響。一是在被投資單位的董事會或類似的權力機構中派有代表;二是參與被投資單位的政策制定過程;三是向被投資單位派出管理人員;四是與被投資單位之間發生重要交易;五是向被投資單位提供關鍵性技術資料。上一頁下一頁返回第一節

長期股權投資概述另外，在確定能否對被投資單位施加重大影響時，一方面應考慮投資企業直接或間接持有被投資單位的表決權股份，同時要考慮企業及其他方持有的現行可執行潛在表決權在假定轉換為對被投資單位的股權后產生的影響。(四)重大影響以下，沒有報價，公允價值不能可靠計量的權益性投資當投資企業直接或通過子公司間接擁有被投資單位20%以下的表決權資本，不符合實質性具有重大影響條件的，并且在活躍市場上沒有報價，公允價值也不能可靠計量的權益性投資，屬于此類。上一頁返回第二節長期股權投資的初始計量長期股權投資初始投資成本的確定，按照《企業會計準則第2號—長期股權投資》的規定，應該區分“企業合并形成的長期股權投資”和“企業合并以外的其他方式取得的長期股權投資”兩類。一、企業合并形成的長期股權投資的初始計量企業合并，是指將兩個或者兩個以上的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。企業合并可分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并兩類。其中，參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業合并;參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業合并。企業合并形成的長期股權投資，其初始投資成本應當遵循企業合并的規定，分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并兩種情況來確定。下一頁返回第二節長期股權投資的初始計量(一)同一控制下企業合并形成的長期股權投資對于同一控制下的企業合并，從能夠對參與合并各方在合并前及合并后均實施最終控制的一方來看，最終控制方在企業合并前及合并后能夠控制的資產并沒有發生變化。合并方通過企業合并形成的對被合并方的長期股權投資，其成本代表的是在被合并方賬面所有者權益中享有的份額。(1)合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資的初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積(資本溢價或股本溢價);資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，調整留存收益。上一頁下一頁返回第二節長期股權投資的初始計量具體進行會計處理時，合并方在合并日按取得被合并方所有者權益賬面價值的份額，借記“長期股權投資”科目，按應享有被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，借記“應收股利”科目，按支付的合并對價的賬面價值，貸記有關資產或借記有關負債科目，按其差額，貸記“資本公積—資本溢價或股本溢價”科目;如為借方差額，應借記“資本公積—資本溢價或股本溢價”科目，資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，借記“盈余公積”“利潤分配—未分配利潤”科目。(2)合并方以發行權益性證券作為合并對價的，應按發行權益性證券的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發行權益性證券面值總額之間的差額，應當調整資本公積(資本溢價或股本溢價);資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調整留存收益。上一頁下一頁返回第二節長期股權投資的初始計量具體進行會計處理時，在合并日應按取得被合并方所有者權益賬面價值的份額，借記“長期股權投資”科目，按應享有被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，借記“應收股利”科目，按發行權益性證券的面值，貸記“股本”科目，按其差額，貸記“資本公積—資本溢價或股本溢價”科目;如為借方差額，應借記“資本公積—資本溢價或股本溢價”科目，資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，借記“盈余公積”、“利潤分配—未分配利潤”科目。【例5-2】20x0年5月1日，泰昌公司向同一集團內的X公司發行4000萬股普通股(每股面值為1元，市價為10元)，取得X公司100%的股權，并于當日起對X公司實施控制。合并后乙公司仍維持其獨立的法人地位繼續經營。參與合并企業在20x0年5月1日未考慮該項企業合并時，X公司所有者權益賬面價值為4400萬元。兩公司在合并前所采用的會計政策相同。合并日，泰昌公司和X公司所有者權益的構成如表5-2所示。上一頁下一頁返回第二節長期股權投資的初始計量X公司在企業合并后維持其法人資格繼續經營，合并日泰昌公司在其賬簿及個別財務報表中應確認對X公司的長期股權投資，且合并前后泰昌公司和X公司在同一集團內，為同一控制下的企業合并，其成本為合并日泰昌公司應享有X公司賬面所有者權益份額，泰昌公司在合并日應進行的賬務處理為借·長期股權投資44000000

貸·股本40000000

資本公積—股本溢價4000000假設泰昌公司取得X公司80%的股權，泰昌公司在合并日應進行的賬務處理為借·長期股權投資32500000

資本公積—股本溢價7500000

貸·股本40000000上一頁下一頁返回第二節長期股權投資的初始計量(二)非同一控制下企業合并形成的長期股權投資同一控制下的控股合并中，購買方應當按照確定的企業合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。企業合并成本包括購買方付出的資產、發生或承擔的負債發行的權益性證券的公允價值以及為進行企業合并發生的各項直接相關費用之和。具體進行會計處理時，對于非同一控制下企業合并形成的長期股權投資，應在購買日按企業合并成本(不含應自被投資單位收取的現金股利或利潤)，借記“長期股權投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，借記“應收股利”科目，按支付合并對價的賬面價值，貸記有關資產或借記有關負債科目，按發生的直接相關費用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“營業外收入”或借記“營業外支出”等科目。上一頁下一頁返回第二節長期股權投資的初始計量

非同一控制下企業合并涉及以庫存商品等作為合并對價的，應按庫存商品的公允價值，貸記“主營業務收入”科目，并同時結轉相關的成本。【例5-3】泰昌公司于20x0年8月1日取得X公司70%的股權。為核實X公司的資產價值，泰昌公司聘請專業資產評估機構對X公司的資產進行評估，支付評估費用300萬元。合并中，泰昌公司支付的有關資產在購買日的賬面價值與公允價值如表5-3所示。上一頁下一頁返回第二節長期股權投資的初始計量

假定合并前泰昌公司與X公司不存在任何關聯方關系，泰昌公司用作合并對價的土地使用權和專利技術原價為8400萬元，至企業合并發生時已累計攤銷1800萬元。分析:本例中因泰昌公司與X公司在合并前不存在任何關聯方關系，應作為非同一控制下的企業合并處理。泰昌公司對于合并形成的對X公司的長期股權投資，應按確定的企業合并成本作為其初始投資成本。泰昌公司應進行如下賬務處理。借·長期股權投資153000000

累計攤銷12000000

貸·無形資產96000000

銀行存款33000000

營業外收入36000000上一頁下一頁返回第二節長期股權投資的初始計量二、企業合并以外其他方式取得的長期股權投資的初始計量除企業合并形成的長期股權投資應遵循特定的會計處理原則外，其他方式取得的長期股權投資，取得時初始投資成本的確定應遵循以下規定。(1)以支付現金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為長期股權投資的初始投資成本，包括購買過程中支付的手續費等必要支出。但所支付價款中包含的被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利或利潤應作為應收項目核算，不構成取得長期股權投資的成本。上一頁下一頁返回第二節長期股權投資的初始計量【例5-4】泰昌公司于20x0年10月5日，自公開市場中買入X公司30%的股份，實際支付價款8000萬元。另外，在購買過程中支付手續費等相關費用450萬元。泰昌公司取得該部分股權后，能夠對X公司的生產經營決策施加重大影響。泰昌公司應當按照實際支付的購買價款和相關費用作為取得長期股權投資的成本，其賬務處理如下。借·長期股權投資84500000

貸·銀行存款84500000上一頁下一頁返回第二節長期股權投資的初始計量(2)以發行權益性證券方式取得的長期股權投資，其成本為所發行權益性證券的公允價值，但不包括應自被投資單位收取的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤。為發行權益性證券支付給有關證券承銷機構等的手續費、傭金等與權益性證券發行直接相關的費用，不構成取得長期股權投資的成本。該部分費用按照《企業會計準則第37號—金融工具列報》的規定，應自權益性證券的溢價發行收入中扣除，權益性證券的溢價收入不足沖減的，應沖減盈余公積和未分配利潤。上一頁下一頁返回第二節長期股權投資的初始計量【例5—5】劉20x0年3月5日，泰昌公司通過增發6000萬股本公司普通股每股面值1元取得X公司20%的股權，該6000萬股股份的公允價值為11600萬元。為增發該部分股份，泰昌公司向證券承銷機構等支付了400萬元的傭金和手續費。假定泰昌公司取得該部分股權后，能夠對X公司的財務和生產經營決策施加重大影響。泰昌公司應當以所發行股份的公允價值作為取得長期股權投資的成本，賬務處理為借·長期股權投資116000000

貸·股本60000000

資本公積—股本溢價56000000上一頁下一頁返回第二節長期股權投資的初始計量發行權益性證券過程中支付的傭金和手續費，應沖減權益性證券的溢價發行收入，賬務處理為借·資本公積—股本溢價4000000

貸·銀行存款4000000(3)投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協議約定的價值不公允的除外。投資者投入的長期股權投資，是指投資者以其持有的對第三方的投資作為出資投入企業，接受投資的企業原則上應當按照投資各方在投資合同或協議中約定的價值作為取得投資的初始投資成本。上一頁下一頁返回第二節長期股權投資的初始計量【例5-6】泰昌公司設立時，其主要出資方之一X公司以其持有的對甲公司的長期股權投資作為出資投入泰昌公司。投資各方在投資合同中約定，作為出資的該項長期股權投資作價7000萬元。該作價是按照甲公司股票的市價經考慮相關調整因素后確定的。泰昌公司注冊資本為32000萬元。X公司出資占泰昌公司注冊資本的20%。取得該項投資后，X公司根據其持股比例，能夠派人參與泰昌公司的財務和生產經營決策。泰昌公司的賬務處理如下。借·長期股權投資—甲公司70000000

貸·實收資本—X公司64000000

資本公積—資本溢價6000000

上一頁下一頁返回第二節長期股權投資的初始計量(4)以債務重組、非貨幣性資產交換等方式取得的長期股權投資，其初始投資成本應按照《企業會計準則第12號—債務重組》和《企業會計準則第7號—非貨幣性資產交換》的規定確定。三、投資成本中包含的已宣告尚未發放現金股利或利潤的處理值得一提的是，企業無論是以何種方式取得長期股權投資，取得投資時，對于被投資單位已經宣告發放的現金股利或利潤應作為應收項目單獨核算，不構成長期股權投資成本。企業在支付對價取得長期股權投資時，對于實際支付的價款中包含的對方已經宣告但尚未發放的現金股利或利潤，應作為預付款，構成企業的一項債權，其與取得的對被投資單位的長期股權投資應作為兩項金融資產來列示。上一頁下一頁返回第二節長期股權投資的初始計量【例5-7】沿用例5-2假定泰昌公司取得該項投資時，X公司已經宣告但尚未發放現金股利，泰昌公司按其持股比例計算確定可分得800萬元。則泰昌公司在確認該長期股權投資時，應將包含的現金股利部分單獨核算，相應的賬務處理為:借·應收股利8000000

貸·銀行存款8000000上一頁返回第三節長期股權投資的后續計量企業取得的長期股權投資，在確定其初始投資成本后，持續持有期間，視對被投資單位的影響程度等情況的不同，應分別采用成本法及權益法進行核算。一、長期股權投資的成本法(一)成本法的適用范圍長期股權投資的成本法適用于以下兩種情況。一是企業持有的能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資;二是投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。另外，投資企業能夠對被投資單位實施控制的，被投資單位為其子公司，投資企業應當將子公司納入合并財務報表的合并范圍。然而，投資企業在其個別財務報表中對子公司的長期股權投資應當采用成本法核算，編制合并財務報表時再按照權益法進行調整。下一頁返回第三節長期股權投資的后續計量(二)成本法的核算采用成本法核算的長期股權投資，核算方法如下。(1)初始投資或追加投資時，按照初始投資或追加投資時的成本增加長期股權投資的賬面價值。(2)除取得投資時實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤外，投資企業應當按照享有被投資單位宣告發放的現金股利或利潤確認投資收益，不論有關利潤分配是屬于對取得投資前還是取得投資后被投資單位實現凈利潤的分配。上一頁下一頁返回第三節長期股權投資的后續計量投資企業在確認自被投資單位應分得的現金股利或利潤后，應當考慮有關長期股權投資是否發生減值。在判斷該類長期股權投資是否存在減值跡象時，應當關注長期股權投資的賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產(包括相關商譽)賬面價值的份額等情況。出現類似情況時，企業應當按照《企業會計準則第8號—資產減值》的規定對長期股權投資進行減值測試，可收回金額低于長期股權投資賬面價值的，應當計提減值準備。【例5-8】泰昌公司于20x0年8月10日取得X公司15%的股權，成本為20000000元。20x1年2月8日，X公司宣告分派利潤，泰昌公司按照持股比例可取得170000元。假定泰昌公司在取得X公司股權后，對X公司的財務和經營決策不具有控制、共同控制或重大影響，且該投資不存在活躍的交易市場、公允價值無法可靠取得。X公司于20x1年2月12日實際分派利潤。泰昌公司應進行的賬務處理為:上一頁下一頁返回第三節長期股權投資的后續計量借·長期股權投資—X公司20000000

貸·銀行存款20000000借·應收股利170000

貸·投資收益170000借·銀行存款170000

貸·應收股利170000進行上述處理后，如相關長期股權投資存在減值跡象的，還應當進行減值測試。上一頁下一頁返回第三節長期股權投資的后續計量二、長期股權投資的權益法(一)權益法的適用范圍權益法是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據投資企業享有被投資單位所有者權益的份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。長期股權投資的權益法適用于以下兩種情況。一是企業持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的長期股權投資;二是企業持有的能夠對被投資單位施加重大影響的長期股權投資。上一頁下一頁返回第三節長期股權投資的后續計量(二)權益法的核算采用權益法核算的長期股權投資，核算方法如下。初始投資或追加投資時，按照初始投資成本或追加投資的成本，增加長期股權投資的賬面價值。同時比較初始投資成本與投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，對于初始投資成本大于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不要求調整長期股權投資的成本;對于初始投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，應對長期股權投資的成本進行調整，并計入取得當期的損益。上一頁下一頁返回第三節長期股權投資的后續計量持有投資期間，隨著被投資單位所有者權益的變動相應調整增加或減少長期股權投資的賬面價值，并分別情況處理。對屬于因被投資單位實現凈損益產生的所有者權益的變動，投資企業按照持股比例計算應享有的份額，增加或減少長期股權投資的賬面價值，同時確認為當期投資損益;對被投資單位除凈損益以外其他因素導致的所有者權益變動，在持股比例不變的情況下，按照持股比例計算應享有或應分擔的份額，增加或減少長期股權投資的賬面價值，同時確認為資本公積(其他資本公積)。被投資單位宣告分派現金股利或利潤時，投資企業按照持股比例計算應分得的部分，一般應沖減長期股權投資的賬面價值。上一頁下一頁返回第三節長期股權投資的后續計量1.初始投資成本的調整投資企業取得對聯營企業或合營企業的投資以后，對于取得投資時投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，應區別情況分別處理。(1)初始投資成本大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，該部分差額從本質上是投資企業在取得投資過程中通過購買作價體現出的與所取得股權份額相對應的商譽及被投資單位不符合確認條件的資產價值。初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額時，兩者之間的差額不要求對長期股權投資的成本進行調整。上一頁下一頁返回第三節長期股權投資的后續計量(2)初始投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，兩者之間的差額體現為雙方在交易作價過程中轉讓方的讓步，該部分經濟利益流入應作為收益處理，計入取得投資當期的營業外收入，同時調整增加長期股權投資的賬面價值。【例5-9】泰昌企業于20x0年1月取得X公司40%的股權，支付價款18000萬元。取得投資時被投資單位凈資產賬面價值為40000萬元(假定被投資單位各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同)。上一頁下一頁返回第三節長期股權投資的后續計量在X公司的生產經營決策過程中，所有股東均按持股比例行使表決權。泰昌企業在取得X公司的股權后，派人參與了X公司的生產經營決策。因能夠對X公司施加重大影響，泰昌企業對該投資應當采用權益法核算。取得投資時，泰昌企業應進行以下賬務處理。借·長期股權投資—成本18O000000

貸·銀行存款18O000000長期股權投資的初始投資成本18000萬元大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額16000(40000x40%)萬元，兩者之間的差額不調整長期股權投資的賬面價值。上一頁下一頁返回第三節長期股權投資的后續計量如果本例中取得投資時被投資單位可辨認凈資產的公允價值為50000萬元，泰昌企業按持股比例40%計算確定應享有20000萬元，則初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額2000萬元應計入取得投資當期的營業外收入，賬務處理如下:

借·長期股權投資—成本200000000

貸·銀行存款180000000

營業外收入20000000上一頁下一頁返回第三節長期股權投資的后續計量2.投資損益的確認投資企業取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔被投資單位實現凈利潤或發生凈虧損的份額(法規或章程規定不屬于投資企業的凈損益除外)，調整長期股權投資的賬面價值，并確認為當期投資損益。在確認應享有或應分擔被投資單位的凈利潤或凈虧損時，在被投資單位賬面凈利潤的基礎上，應考慮以下因素的影響進行適當調整。(1)被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業不一致的，應按投資企業的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整。上一頁下一頁返回第三節長期股權投資的后續計量(2)以取得投資時被投資單位固定資產、無形資產的公允價值為基礎計提的拆舊額或攤銷額，以及以投資企業取得投資時的公允價值為基礎計算確定的資產減值準備金額等對被投資單位凈利潤的影響。被投資單位個別利潤表中的凈利潤是以其持有的資產、負債賬面價值為基礎持續計算的，而投資企業在取得投資時，是以被投資單位有關資產、負債的公允價值為基礎確定投資成本，長期股權投資的投資收益所代表的是被投資單位資產、負債在公允價值計量的情況下在未來期間通過經營產生的損益中歸屬于投資企業的部分。取得投資時有關資產、負債的公允價值與其賬面價值不同的，未來期間，在計算歸屬于投資企業應享有的凈利潤或應承擔的凈虧損時，應以投資時被投資單位有關資產對投資企業的成本即取得投資時的公允價值為基礎計算確定，從而產生了需要對被投資單位賬面凈利潤進行調整的情況。上一頁下一頁返回第三節長期股權投資的后續計量在針對上述事項對被投資單位實現的凈利潤進行調整時，應考慮重要性原則，不具重要性的項目可不予調整。符合下列條件之一的，投資企業可以以被投資單位的賬面凈利潤為基礎，計算確認投資損益，同時應在會計報表附注中說明不能按照準則規定進行核算的原因。一是投資企業無法合理確定取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值;二是投資時被投資單位可辨認資產的公允價值與其賬面價值相比，兩者之間的差額不具重要性的;三是其他原因導致無法取得被投資單位的有關資料，不能按照準則中規定的原則對被投資單位的凈損益進行調整的。上一頁下一頁返回第三節長期股權投資的后續計量【例5-10】沿用例5-8的資料，假定長期股權投資的成本大于取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的情況下，取得投資當年被投資單位實現凈利潤3600萬元。投資企業與被投資單位均以公歷年度作為會計年度，兩者之間采用的會計政策相同。由于投資時被投資單位各項資產、負債的賬面價值與其公允價值相同，且假定投資企業與被投資單位未發生任何內部交易，不需要對被投資單位實現的凈損益進行調整，投資企業應確認的投資收益為1440(3600x40%)萬元。【例5-11】泰昌公司于20x1年1月16日購入X公司30%的股份，購買價款為3300萬元，并自取得投資之日起派人參與X公司的財務和生產經營決策。取得投資當日，X公司可辨認凈資產公允價值為9000萬元，除表5-4所列項目外，X公司其他資產、負債的公允價值與賬面價值相同。上一頁下一頁返回第三節長期股權投資的后續計量假定X公司于20x1年實現凈利潤800萬元，其中，在泰昌公司取得投資時的賬面存貨有80%對外出售。泰昌公司與X公司的會計年度及采用的會計政策相同。固定資產、無形資產均按直線法提取拆舊或攤銷，預計凈殘值均為0。假定泰昌、X公司間未發生任何內部交易。泰昌公司在確定其應享有的投資收益時，應在X公司實現凈利潤的基礎上，根據取得投資時X公司有關資產的賬面價值與其公允價值差額的影響進行調整(假定不考慮所得稅影響)。上一頁下一頁返回第三節長期股權投資的后續計量存貨賬面價值與公允價值的差額應調減的利潤=(1250-950)x80%=240(萬元)固定資產公允價值與賬面價值的差額應調增的拆舊額=2400=16-1800=20=60(萬元)無形資產公允價值與賬面價值的差額應調增的攤銷額=1200=8-1050=10=45(萬元)調整后的凈利潤=800-240-60-45=455(萬元)甲公司應享有份額=455x30%=136.50(萬元)確認投資收益的賬務處理如下:借·長期股權投資—損益調整1365000

貸·投資收益1365000上一頁下一頁返回第三節長期股權投資的后續計量(3)除考慮公允價值的調整外，對于投資企業與其聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益應予抵消。投資企業與聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業的部分應當予以抵消，在此基礎上確認投資損益。投資企業與被投資單位發生的內部交易損失，按照《企業會計準則第8號—資產減值》等規定屬于資產減值損失的，應當全額確認。投資企業對于納入其合并范圍的子公司與其聯營企業及合營企業之間發生的內部交易損益，也應當按照上述原則進行抵消，在此基礎上確認投資損益。上一頁下一頁返回第三節長期股權投資的后續計量應當注意的是，該未實現內部交易損益的抵消既包括順流交易也包括逆流交易，其中順流交易是指投資企業向其聯營企業或合營企業出售資產，逆流交易是指聯營企業或合營企業向投資企業出售資產。當該未實現內部交易損益體現在投資企業或其聯營企業、合營企業持有的資產賬面價值中時，相關的損益在計算確認投資損益時應予抵消。①對于聯營企業或合營企業向投資企業出售資產的逆流交易。在該交易存在未實現內部交易損益的情況下(即有關資產未對外部獨立第三方出售)，投資企業在采用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時，應抵消該未實現內部交易損益的影響。當投資企業自其聯營企業或合營企業購買資產時，在將該資產出售給外部獨立的第三方之前，不應確認聯營企業或合營企業因該交易產生的損益中本企業應享有的部分。上一頁下一頁返回第三節長期股權投資的后續計量因逆流交易產生的未實現內部交易損益，在未對外部獨立第三方出售之前，體現在投資企業持有資產的賬面價值當中。投資企業對外編制合并財務報表的，應在合并財務報表中對長期股權投資及包含未實現內部交易損益的資產賬面價值進行調整，抵消有關資產賬面價值中包含的未實現內部交易損益，并相應調整對聯營企業或合營企業的長期股權投資。【例5-12】泰昌企業于20x0年1月取得乙公司20%有表決權股份。能夠對X公司施加重大影響。假定泰昌企業取得該項投資時，X公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。20x0年8月，X公司將其成本為800萬元的某商品以1200萬元的價格出售給甲企業，甲企業將取得的商品作為存貨。至20x0年資產負債表日，泰昌企業仍未對外出售該存貨。X公司20x0年實現凈利潤為4000萬元。假定不考慮所得稅因素。上一頁下一頁返回第三節長期股權投資的后續計量泰昌企業在按照權益法確認應享有X公司20x0年凈損益時，應進行以下賬務處理。借·長期股權投資—損益調整(36000000x20%)7200000

貸·投資收益7200000進行上述處理后，投資企業有子公司，需要編制合并財務報表的，在合并財務報表中，因該未實現內部交易損益體現在投資企業持有存貨的賬面價值當中，應在合并財務報表中進行以下調整。借·長期股權投資—損益調整800000

貸·存貨800000上一頁下一頁返回第三節長期股權投資的后續計量假定在20x1年，泰昌企業將該商品以1200萬元的價格向外部獨立第三方出售，因該部分內部交易損益已經實現，泰昌企業在確認應享有乙公司20x0年凈損益時，應考慮將原未確認的該部分內部交易損益計入投資損益，即應在考慮其他因素計算確定的投資損益基礎上調整增加80萬元。②對于投資企業向聯營企業或合營企業出售資產的順流交易。在該交易存在未實現內部交易損益的情況下(即有關資產未向外部獨立第三方出售)，投資企業在采用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時，應抵消該未實現內部交易損益的影響，同時調整對聯營企業或合營企業長期股權投資的賬面價值。上一頁下一頁返回第三節長期股權投資的后續計量當投資企業向聯營企業或合營企業出售資產，同時有關資產由聯營企業或合營企業持有時，投資方因出售資產應確認的損益僅限于與聯營企業或合營企業其他投資者交易的部分。即在順流交易中，投資方投出資產或出售資產給其聯營企業或合營企業產生的損益中，按照持股比例計算確定歸屬于本企業的部分不予確認。

【例5-13】泰昌企業持有x公司20%有表決權股份，能夠對x公司的財務和生產經營決策施加重大影響。20x0年，泰昌企業將其賬面價值為500萬元的商品以1200萬元的價格出售給X公司。至20x0年資產負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定泰昌企業取得該項投資時，X公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發生過內部交易。X公司20x0年凈利潤為4000萬元。假定不考慮所得稅因素。上一頁下一頁返回第三節長期股權投資的后續計量泰昌企業在該項交易中實現利潤400萬元，其中的80(400x20%)萬元是針對本企業持有的對聯營企業的權益份額，在采用權益法計算確認投資損益時應予抵消，即甲企業應當進行的賬務處理為:借:長期股權投資—損益調整「(4000萬元-400萬元)x20%」7200000

貸:投資收益7200000泰昌企業如需編制合并財務報表，在合并財務報表中對該未實現內部交易損益應在個別報表已確認投資損益的基礎上進行以下調整。借:營業收入(1200萬元x20%)2400000

貸:營業成本(800萬元x20%)1600000

投資收益800000上一頁下一頁返回第三節長期股權投資的后續計量應當說明的是，投資企業與其聯營企業及合營企業之間發生的無論是順流交易還是逆流交易產生的未實現內部交易損失，屬于所轉讓資產發生減值損失的，有關的未實現內部交易損失不應予以抵消。③合營方向合營企業投出非貨幣性資產產生損益的處理。合營方向合營企業投出或出售非貨幣性資產的相關損益，應當按照以下原則處理，符合下列情況之一的，合營方不應確認該類交易的損益。與投出非貨幣性資產所有權有關的重大風險和報酬沒有轉移給合營企業;投出非貨幣性資產的損益無法可靠計量;投出非貨幣性資產交易不具有商業實質。合營方轉移了與投出非貨幣性資產所有權有關的重大風險和報酬并且投出資產留給合營企業使用的，應在該項交易中確認屬于合營企業其他合營方的利得和損失。交易表明投出或出售非貨幣性資產發生減值損失的，合營方應當全額確認該部分損失。上一頁下一頁返回第三節長期股權投資的后續計量在投出非貨幣性資產的過程中，合營方除了取得合營企業的長期股權投資外還取得了其他貨幣性或非貨幣性資產的，應當確認該項交易中與所取得其他貨幣性、非貨幣性資產相關的損益。在投出非貨幣性資產的過程中，合營方除了取得合營企業的長期股權投資外還取得了其他貨幣性或非貨幣性資產的，應當確認該項交易中與所取得其他貨幣性、非貨幣性資產相關的損益。3.取得現金股利或利潤的處理按照權益法核算的長期股權投資，投資企業自被投資單位取得的現金股利或利潤，應抵減長期股權投資的賬面價值。在被投資單位宣告分派現金股利或利潤時，借記“應收股利”科目，貸記“長期股權投資(損益調整)”科目;自被投資單位取得的現金股利或利潤超過已確認損益調整的部分應視同投資成本的收回，沖減長期股權投資的賬面價值。上一頁下一頁返回第三節長期股權投資的后續計量4.超額虧損的確認按照權益法核算的長期股權投資，投資企業確認應分擔被投資單位發生的損失，原則上應以長期股權投資及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業負有承擔額外損失義務的除外。這里所講的“其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益”通常是指長期應收項目，比如，企業對被投資單位的長期債權，該債權沒有明確的清收計劃、且在可預見的未來期間不準備收回的，實質上構成對被投資單位的凈投資，但不包括投資企業與被投資單位之間因銷售商品、提供勞務等日常活動所產生的長期債權。上一頁下一頁返回第三節長期股權投資的后續計量投資企業在確認應分擔被投資單位發生的虧損時，具體應按照以下順序處理。首先，減記長期股權投資的賬面價值。其次，在長期股權投資的賬面價值減記至零的情況下，對于未確認的投資損失，考慮除長期股權投資以外，賬面上是否有其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益項目，如果有，則應以其他長期權益的賬面價值為限，繼續確認投資慣失，沖減長期應收項目等的賬面價值。最后，經過上述處理，按照投資合同或協議約定，投資企業仍需要承擔額外損失彌補等義務的，應按預計將承擔的義務金額確認預計負債，計入當期投資損失。上一頁下一頁返回第三節長期股權投資的后續計量企業在實務操作過程中，在發生投資損失時，應借記“投資收益”科目，貸記“長期股權投資—損益調整”科目。在長期股權投資的賬面價值減記至零以后，考慮其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益，繼續確認的投資損失，應借記“投資收益”科目，貸記“長期應收款”等科目;因投資合同或協議約定導致投資企業需要承擔額外義務的，按照或有事項準則的規定，對于符合確認條件的義務，應確認為當期損失，同時確認預計負債，借記“投資收益”科目，貸記“預計負債”科目。除上述情況仍未確認的應分擔被投資單位的損失，應在賬外備查登記。上一頁下一頁返回第三節長期股權投資的后續計量在確認了有關的投資損失以后，被投資單位于以后期間實現盈利的，應按以上相反順序分別減記賬外備查登記的金額、已確認的預計負債、恢復其他長期權益及長期股權投資的賬面價值，同時確認投資收益。即應當按順序分別借記“預計負債”“長期應收款”“長期股權投資”等科目，貸記“投資收益”科目。【例5-14】A企業持有B企業30%的股權，能夠對B企業施加重大影響。20x4年12月31日，該項長期股權投資的賬面價值為10000萬元。B企業20x5年由于一項主營業務市場條件發生變化，當年度虧損15000萬元。假定A企業在取得該投資時，B企業各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相等，雙方所采用的會計政策及會計期間也相同。則A企業當年應確認的投資損失為4500萬元。確認上述投資損失后，長期股權投資的賬面價值變為5500萬元。上一頁下一頁返回第三節長期股權投資的后續計量上述如果B企業當年度的虧損額為36000萬元，則A企業按其持股比例確認應分擔的損失為7200萬元，但長期股權投資的賬面價值僅為12000萬元，如果沒有其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益項目，則A企業應確認的投資損失僅為12000萬元，超額損失在賬外進行備查登記;在確認了12000萬元的投資損失，長期股權投資的賬面價值減記至零以后，如果A企業賬上仍有應收B企業的長期應收款4800萬元，該款項從目前情況看，沒有明確的清償計劃(并非產生于商品購銷等日常活動)，則在長期應收款的賬面價值大于2400萬元的情況下，應以長期應收款的賬面價值為限進一步確認投資損失2400萬元。上一頁下一頁返回第三節長期股權投資的后續計量A企業應進行的賬務處理為:

借·投資收益120000000

貸·長期股權投資—損益調整120000000

借·投資收益24000000

貸·長期應收款240000005.被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動采用權益法核算時，投資企業對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，在持股比例不變的情況下，應按照持股比例與被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動中歸屬于本企業的部分，相應調整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積。上一頁下一頁返回第三節長期股權投資的后續計量【例5-15】劉甲企業持有B企業40%的股份，能夠對B企業施加重大影響。當期B企業因持有的可供出售金融資產公允價值的變動計入資本公積的金額為1500萬元，除該事項外，B企業當期實現的凈損益為8600萬元。假定甲企業與B企業適用的會計政策、會計期間相同，投資時B企業有關資產、負債的公允價值與其賬面價值亦相同，雙方當期及以前期間未發生任何內部交易。甲企業在確認應享有被投資單位所有者權益的變動時，應進行的賬務處理為:借·長期股權投資—損益調整34400000—其他權益變動6000000

貸·投資收益34400000

資本公積—其他資本公積6000000上一頁下一頁返回第三節長期股權投資的后續計量6.股票股利的處理被投資單位分派的股票股利，投資企業不作賬務處理，但應于除權日注明所增加的股數，以反映股份的變化情況。三、長期股權投資的減值長期股權投資在按照規定進行核算確定其賬面價值的基礎上，如果存在減值跡象的，應當按照相關準則的規定計提減值準備。其中，對子公司、聯營企業及合營企業的投資，應當按照《企業會計準則第8號—資產減值》的規定確定其可收回金額及應予計提的減值準備;企業持有的對被投資單位不具有共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，應當按照《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》的規定確定其可收回金額及應予計提的減值準備，上述有關長期股權投資的減值準備在提取以后，均不允許轉回。上一頁返回本章小結長期股權投資是指企業通過投出各種資產或承擔負債而取得被投資企業股權且不準備或者不可能隨時出售的權益性投資。長期股權投資包括企業持有的對子公司、聯營企業及合營企業的投資;企業持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。企業長期股權投資的取得可以分為企業合并取得的和非企業合并取得的。長期股權投資的核算方法有成本法和權益法。成本法適用于對被投資單位實施