教學材料《審 計 學》-第4章

【案例4-1】審計證據成為法院辦案的重要證據中華人民共和國審計署披露：2000年3月1日，海南省審計廳審計人員林長彬、容平、吳瓊珍、羅春梅，受命趕赴江西南昌，對一起重大經濟案件涉案的江西省新大地實業發展總公司的財務收支情況進行就地審計。審計組成員首先到公司的經營場地實地察看，發現這家公司出租給商戶的經營場地規模很大。組長林長彬等人判斷，場地租金在公司的營業收入中應占有很重的份額。但是他們查閱了新大地公司的賬目后，卻發現賬面上的租金收入很少。根據多年的工作經驗，他們判斷，這家公司的負責人很可能隱瞞了租金收入。明確了審計的主要方向后，審計組成員開始在堆滿一屋的財務資料中“打撈”有關的線索。但是，審計組拿到手的賬目并不完整，一些重要的賬目已被銷毀，而且還有一些假賬。該公司1993年自1999年的近百本賬本、上萬張財務憑證，成了他們尋找線索的最重要依據。4名審計人員根據分工，開始了每天10多個小時的賬、證、表、實逐項核對，并找相關人員查詢核實。第一節審計分類下一頁返回經過審核認為該公司“原經理涂景新和財務人員王慧艷隱瞞公司巨額租金收入25563088.98元，并轉移存入個人存折，用途不明……”。審計小組提供的審計報告中的財務審計結果，給法院審理涂景新一案提供了重要證據。討論：（1）按不同的分類標準，該審計案例分別屬于何種類型的審計？（2）該審計案例采用的審計方法有哪些？

第一節審計分類上一頁下一頁返回第一節審計分類審計可以從不同的角度、按照不同的標準進行分類。當然，隨著市場經濟的不斷發展和科學技術水平的不斷提高，審計的種類和形式將日益繁多。一、審計的基本分類（一）按審計主體分類1．國家審計國家審計又稱為政府審計，主要是由國家審計機關代表政府依法對各級政府機構、部門及國有企業的財政財務收支（預算的執行情況）和公共資金的使用情況進行的審計。其突出特點表現為審計的法定權威性和強制性，可充分發揮審計的監督職能，有較高的獨立性。第一節審計分類上一頁下一頁返回2．注冊會計師審計注冊會計師審計又稱為獨立審計或民間審計，是由會計師事務所這類中介機構依法接受委托并對委托人指定的被審計單位進行的審計。其突出特點表現為獨立性很強，這是一種委托審計，審計意見具有法律效力和鑒證作用。3．內部審計內部審計是由企事業單位內部設置相對獨立的審計機構及審計人員，對本單位及所屬單位的經營活動的真實性、合法性、效益性及其內部控制制度的健全性、有效性進行審查、評價的一種監督活動。其特點表現為只有相對的獨立性，隨著企業規模的擴大，內部審計的作用越來越明顯。第一節審計分類上一頁下一頁返回（二）按審計內容分類1．財政財務審計財政財務審計是指審計主體依法對被審計單位財政、財務收支活動及其會計資料和其他經濟資料所進行的審計。按具體內容可進一步分為財政審計和財務審計兩部分。財政審計，是對依照預算法和國家其他有關規定，納入預算管理的收支活動及其經濟資料，以及預算外資金的收支活動及經濟資料進行的審計。財務審計，是對按照國家有關財務會計制度的規定，辦理會計事務、進行會計核算、實行會計監督的各種資金的收支活動及經濟資料的審計。財政財務審計的目的是審查財政、財務收支活動及相關經濟資料的真實性、合法性和合規或合理性。為了實現這些審計目的，不同審計主體應確定各自的審計目標。如現階段，國家審計機關進行財政財務審計的目標是真實性、合法性；內部審計機構的審計目標主要是真實性、合規或合理性；注冊會計師的審計目標主要是合法性、公允性。第一節審計分類上一頁下一頁返回2．經濟效益審計經濟效益審計是指對被審計單位的財政收支、財務收支及有關經濟活動的經濟性、效率性、效果性等進行的審計。審計目的是加強經營管理、提高經濟效益。3．經濟責任審計經濟責任審計是指對審計監督單位的主要負責人履行經濟責任情況進行的審計。審計目的是確定被審計人員履行經濟責任的基本情況，正確評價其任職期間的業績，以及對其履行經濟責任過程中存在的問題應承擔的責任作出界定。二、審計的其他分類（一）按審計的范圍分類1．全面審計全面審計是指對被審計單位一定時期的財政財務收支及其經濟活動的各個方面及資料進行的審計。第一節審計分類上一頁下一頁返回2．局部審計局部審計是指針對被審計單位部分經濟活動、財政財務收支、部分資料進行的審計。比如對某企業的長期借款的審計。3．專項審計專項審計是指對被審計單位特定項目所進行的審計，比如對國債資金使用的審計。（二）按審計實施的時間分類1．事前審計事前審計是指在經濟活動開始以前實施的審計，如項目決策可行性審計。2．事中審計事中審計是指在經濟活動正在進行中實施的審計，如投資項目跟蹤、救災物資發放事中審計。第一節審計分類上一頁下一頁返回3．事后審計事后審計是指在經濟活動結束以后實施的審計，如上市公司財務報表審計。（三）按審計的時間是否確定分類1．定期審計定期審計是指審計主體按照預先規定的時間進行的審計，如年度財務報表審計。2．不定期審計不定期審計一般都是由于特殊需要或臨時任務而進行的審計。如發現某單位有小金庫行為而對其實施的專案審計。第一節審計分類上一頁下一頁返回（四）按審計的執行地點分類1．報送審計報送審計是指由被審計單位將有關資料送達審計組織或其指定的地點而進行的審計。2．就地審計就地審計是指由審計組織派遣審計人員直接到達被審計單位進行的現場審計。（五）按與被審計單位的關系不同分類1．外部審計外部審計是指由獨立于被審計單位以外的審計機構所進行的審計。國家審計和注冊會計師審計都屬于外部審計。第一節審計分類上一頁下一頁返回2．內部審計內部審計是指由部門、單位內部的審計機構或審計人員所進行的審計。部門審計具有兩重性，對國家審計和注冊會計師審計來說，它屬于內部審計，但對于下屬單位的審計監督，它又具有外部審計的性質。單位審計的對象僅限于本單位的經濟活動。（六）按審計動機分類1．強制審計強制審計是指審計主體根據法律法規的規定行使審計監督權而對被審計單位強制進行的審計。被審計單位不得拒絕接受審計。如國家審計、內部審計等。2．任意審計任意審計是指被審計單位根據自身需要，要求審計主體對其進行的審計，審計與否由被審計單位做出選擇。如內部控制鑒證，經營審計等。第一節審計分類上一頁返回審計方法是指審計人員在審計過程中，組織審計工作、收集審計證據采用的技術和手段的總稱。審計方法是為審計的目標和任務服務的，在實際審計工作中，審計人員必然要有意識的運用各種審計方法，以有效的完成審計任務。由于審計的種類不一樣，審計的目標、內容、要求也不一樣，加之被審計單位所在行業、規模、經營管理等方面的情況存在差別，所以運用的審計方法也不一樣。審計方法的選用是否適當，對于審計結論的正確與否，有著密切的關系。一、審計方法的演進隨著審計環境的變化，為了實現審計目標，審計方法一直隨著審計環境的變化而不斷地改進、發展和完善。審計方法從賬項基礎審計、制度基礎審計發展到風險導向審計，都是審計人員為了適應審計環境的變化而做出的調整。第二節審計方法下一頁返回（一）賬項基礎審計在審計發展的早期（19世紀以前），由于企業組織結構簡單，業務性質單一，審計主要是為了滿足財產所有者對會計核算進行獨立監督的要求，促使受托經濟責任人（通常為經理或下屬）在授權經營過程中做出誠實、可靠的行為。這時審計工作旨在發現錯誤與舞弊，審計的重心是圍繞記錄會計交易的賬簿、憑證、報表進行的，審計方法是詳細審計。詳細審計又稱賬項基礎審計，由于早期獲取審計證據的方法很簡單，審計工作主要是運用檢查和重新計算等簡單方法對報表、賬簿和憑證進行詳細檢查，以判斷是否存在舞弊行為和技術上的錯誤，而對會計記錄以外的事項不加考慮。隨著被審計單位組織規模的擴大和審計范圍的擴展，審計人員開始采用抽樣技術，只是抽查數量仍然很大，樣本選擇以判斷抽樣為主，帶有很大的盲目性。這種審計方法就是賬項基礎審計方法，即審計的起點是檢查賬證表。第二節審計方法上一頁下一頁返回賬項基礎審計模式的局限性表現在：對每一筆交易從原始憑證到報表進行詳細檢查，耗費大量的人力和時間，審計成本很高，審計資源平均分配；而且審計方法簡單，即使查出了錯誤或舞弊的情形，卻不能查出內部控制系統中的缺陷，無法追根溯源，避免重犯。（二）制度基礎審計19世紀即將結束時，會計和審計步入了快速發展時期。一方面，審計的目標已經不再是查錯糾弊，而是檢查企業的資產負債表和利潤表，判斷是否公允地反映了企業的財務狀況和經營成果，財務報表的外部使用者也將注意力越來越多地轉向企業的經營管理方面，這就要求審計對企業的內部控制系統有全面的了解。另一方面，由于企業規模日益擴大，經濟活動內容不斷豐富、復雜，審計工作量迅速增大，而需要的審計技術日益復雜，使得詳細審計難以實施。為了保證審計工作質量，提高審計效率，必須尋找更為可靠的審計方法。第二節審計方法上一頁下一頁返回在審計實踐過程中，審計人員逐漸發現內部控制的可靠性對于審計工作具有非常重要的意義。因此，審計的視角轉向會計信息賴以生成的內部控制，從而將內部控制與抽樣審計結合起來。合理并且有效執行的內部控制可以保證財務報表的可靠性，將審計資源集中在內部控制薄弱的環節，防止重大錯誤和舞弊的發生。從20世紀50年代起，以控制測試為基礎的抽樣審計在西方國家得到廣泛應用，這種方法被稱作制度基礎審計方法，即審計的起點是了解與測試內部控制。制度基礎審計要求審計人員在了解被審計單位的諸如會計與出納分工，業務批準與執行職務分離等內部控制制度的基礎上，進行這些控制的有效性的測試，即實施控制測試（也稱符合性測試）；并據以確定審計各類交易、賬戶余額和列報的方法、時間和范圍（即實質性測試）。（三）風險導向審計制度基礎審計強調對內部控制的測試和評價，但沒有考慮被審計單位的固有風險，僅以控制測試為基礎，第二節審計方法上一頁下一頁返回很難將審計風險降到可接受的低水平。自20世紀80年代以來，科學技術和政治經濟發生急劇變化，對企業經營管理產生重大影響，經營風險日益增加，倒閉事件不斷發生。于是對審計工作提出了更高的要求，審計人員應綜合考慮企業的環境和面臨的經營風險，分析企業經濟業務中可能出現的錯誤和舞弊行為，并以此為出發點，制定審計策略，依據審計風險模型制定審計計劃，以確保審計工作的效率和效果。審計風險時刻擺在審計人員面前，然而審計風險的影響因素除了受到內部控制風險因素的影響，即賬戶余額或各類交易存在錯報，內部控制未能防止、發現或糾正的風險，還受到企業固有風險因素的影響，如管理人員的品行和能力、行業所處環境、業務性質、容易產生錯報的財務報表項目、容易遭受損失或被挪用的資產等導致的風險。此外，還受到審計人員實施審計程序未能發現賬戶余額或各類交易存在錯報風險的影響。為了降低審計風險，審計職業界很快開發出了審計風險模型。第二節審計方法上一頁下一頁返回審計風險模型的出現，從理論上解決了以控制為基礎進行審計抽樣的隨意性問題，把風險量化后決定抽樣的樣本量；又解決了審計資源的不恰當分配問題，要求將審計資源分配到最容易導致財務報表出現重大錯報的領域。這種以審計風險模型為基礎進行的審計，稱為風險導向審計方法，即審計的起點是風險評估。風險導向審計要求審計人員必須了解被審計單位及其環境，包括內部控制，以充分識別和評估財務報表重大錯報的風險，并針對評估的重大錯報風險設計和實施控制測試和實質性程序。所謂控制測試，是指審計人員對財務報表重大錯報風險所涉及的相關內部控制運行的有效性進行的測試。所謂實質性程序，是指審計人員對財務報表重大錯報風險所涉及的各類交易、賬戶余額和列報等，為實現相關的審計目標所設計和實施的審計方法（程序）；它包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節測試，以及實質性分析程序。第二節審計方法上一頁下一頁返回二、獲取審計證據的方法根據我國審計準則規定，審計人員可以采取檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行、分析程序等審計方法，各種審計方法各有特點。在審計過程中，審計人員可以根據需要單獨或綜合運用上述審計方法，來獲取充分、適當的審計證據。（一）檢查記錄或文件檢查記錄或文件是指審計人員對被審計單位內部或外部生成的以紙質、電子或者其他介質形式存在的會計記錄或其他書面文件進行審查。會計記錄或書面文件包括原始憑證、記賬憑證、會計賬簿、財務報表以及其他記錄文件。檢查記錄或文件是一種重要的獲取審計證據的方法，具體包括：（1）檢查會計憑證，要注意其有無涂改、挖補等偽造、變造現象，記載的交易和事項是否合理合法，是否有責任人或單位簽章，第二節審計方法上一頁下一頁返回一式幾聯的原始憑證是否用復寫紙套寫，主要原始憑證是否連續編號，大小寫金額是否相符，數字填寫是否合規，會計憑證的項目是否齊全、合規，會計分錄的編制是否恰當，記賬憑證所附的原始憑證是否齊備，原始憑證上的記載與記賬憑證是否相符，等等。（2）檢查會計賬簿，要注意賬戶的運用是否恰當，賬戶對應關系是否正常，賬簿內容是否合規，貨幣收支的金額有無不正常的現象，成本核算是否符合規定，總賬、明細賬、日記賬與會計憑證上的記載是否一致，總賬的賬戶余額是否與所屬明細賬的賬戶余額合計數相符，總賬各賬戶的借方余額合計與貸方余額合計是否相等，總賬各賬戶的余額或發生額合計是否與財務報表上相應項目的金額相符等。（3）檢查會計報表，要注意報表中應填寫的項目是否填寫齊全，有無遺漏，有關項目的對應關系是否正確；報表的編制手續是否完備，有無編表人和審核人等的簽字蓋章；檢查會計報表的附注和說明是否恰當、充分等。第二節審計方法上一頁下一頁返回（4）檢查其他記錄，其他記錄雖然不是會計資料的重要部分，但有時也可以從中發現一些問題，供作審計線索。例如，產品出廠證、質量檢驗記錄，以及合同、協議等。檢查記錄或文件的目的是對財務報表所包含或應包含的信息進行驗證，并可實現多項審計目標。如通過檢查被審計單位的銷售發貨單是否連續編號、是否缺號、是否均已據此開具銷售發票，再追查至被審計單位的賬簿記錄，判斷銷售業務是否隱匿，可驗證被審計單位對銷售業務的完整性認定，從而實現審計的完整性目標。又如，根據賬簿記錄追查至被審計單位銷售交易的顧客訂單、發貨單和銷售發票，判斷登記入賬的銷售交易確系已經發貨給真實的顧客，可驗證被審計單位記錄的銷售交易是否存在。再如，通過檢查被審計單位記賬憑證的金額與原始憑證是否相符，判斷已記錄的交易是否按正確金額反映，實現審計的準確性目標；檢查是否按會計準則的規定填制會計報表，可實現審計的列報目標；第二節審計方法上一頁下一頁返回通過審查財務報表截止日前后各20天的現金支票的日期、領料單的日期等，判斷是否恰當的記入相應的會計期間，可以實現審計的截止目標等。（二）檢查有形資產檢查有形資產是指審計人員對資產實物進行審查，驗證賬實是否相符的一種方法。檢查有形資產大多數情況下適用于庫存現金、銀行存款、應收票據和有價證券，也適用于存貨和固定資產等。檢查有形資產一般用盤點的方式進行，盤點工作應由被審計單位實施。盤點的方式有突擊盤點和通知盤點。前者一般適用于現金、有價證券和貴重物品等的盤點。后者適用于固定資產、在產品、產成品等其他財產物資等的盤點。盤點對象如果散放在幾個地方的，應同時進行盤點，以防被審單位有足夠的時間移東補西。對已清點的對象應作好標記，防止遺漏或重復盤點。盤點結束，審計人員應會同被審計單位有關人員編制盤點清單，并根據盤點的溢缺數，調整賬面記錄。第二節審計方法上一頁下一頁返回檢查有形資產也可用其他方式進行，如通過檢查銀行對賬單或調節表進行銀行存款審查等。有時，需要區分檢查有形資產與檢查記錄或文件。如果被檢查的對象，如銷售發票，其本身沒有價值，則這種檢查就是文件檢查。如果被檢查的對象，其本身有價值，則這種檢查就是資產檢查。例如，支票在簽發以前是文件，簽發以后變成了資產，核銷以后，又變成了文件。只有在支票是一項資產時，才是對其進行有形資產檢查。檢查有形資產是認定資產數量和規格的一種客觀手段，是驗證資產真實存在的最可靠的手段。若檢查有形資產是全面進行的，還可評價所有檢查的資產是否均已作出恰當的會計記錄，以及確定存貨是否存在殘次冷背等問題，則這種有形資產的檢查還可實現“完整性”審計目標，以及存貨“計價”的部分審計目標。若檢查的是現金、銀行存款和有價證券等，則在驗證資產是否存在，金額是否正確的同時，還可驗證其所有權；第二節審計方法上一頁下一頁返回但通常情況下，對存貨、固定資產等的檢查不能確定該項資產的所有權。（三）觀察觀察是指審計人員察看相關人員正在從事的活動或執行的程序。觀察法適用于對財產物資的驗證、內部控制的了解測試和經營管理活動的考察。例如，對客戶執行的存貨盤點或控制活動進行觀察，對客戶的固定資產使用狀況進行觀察。觀察提供的審計證據僅限于觀察發生的時點，并且在已經知道被觀察時，相關人員從事活動或執行程序可能與日常的做法不同，從而會影響審計人員對真實情況的了解。因此，觀察時點的情況并不能證明一貫的情況，審計人員在使用觀察程序獲取證據的時候，要注意其本身固有的局限性，有必要獲取其他的佐證證據。第二節審計方法上一頁下一頁返回需注意的是，審計人員在審計中，對存貨、現金、交易性金融資產等常用的“監盤”是一項復合程序，是觀察程序和檢查程序的結合運用，它是審計人員親臨現場觀察被審計單位存貨或現金等的盤點，并對已盤點的資產進行適當檢查。（四）詢問詢問是指審計人員以書面或口頭方式，向被審計單位內部或外部的知情人員調查獲取財務信息和非財務信息，并對答復進行評價的過程。例如，詢問被審計單位管理層持有資產的意圖，讓其對會計處理作出解釋等。知情人員對詢問的答復為審計人員提供尚未獲悉的信息或佐證證據，也可能提供與已獲悉信息存在重大差異的信息。盡管通過詢問可以從客戶獲得大量的證據（口頭證據），但一般不能作為結論性證據，僅僅提供一些重要線索，為進一步調查確認所用。也就是說，詢問通常不足以發現認定存在的重大錯報，也不足以測試控制運行的有效性，第二節審計方法上一頁下一頁返回審計人員還應當實施其他審計程序獲取充分、適當的審計證據。（五）函證函證是指審計人員為了獲取影響財務報表認定的項目的信息，通過直接來自第三方的對有關信息和現存狀況的聲明，獲取和評價審計證據的過程。例如對應收賬款、銀行存款的函證。表4-1所列示的是財政部、中國人民銀行制定的銀行詢證函參考格式。

第二節審計方法上一頁下一頁返回第二節審計方法上一頁下一頁返回函證適用于銀行存款、借款、應收賬款。通常還適用于下列賬戶余額或信息：各項股權、債權、基金、衍生金融資產投資；應收票據；其他應收款；預付賬款；由其他單位代為保管、加工或銷售的存貨；委托貸款；應付賬款；預收賬款；保證、抵押或質押；或有事項；重大或異常的交易；細節信息，如某項重大交易的細節，合同條款是否發生變化及變化細節，是否存在影響收入確認的背后協議等。函證強調從第三方直接獲取有關信息。正因為函證來自于獨立于被審計單位的第三方，所以受到高度重視、被經常使用。函證的方式有積極式函證和消極式函證兩種。積極式函證也稱肯定式函證，是指要求被詢證者在所有情況下都必須回函，確認詢證函所列示信息是否正確，或填列詢證函要求的信息。積極式函證又分為兩種：一種是在詢證函中列明擬函證的賬戶余額或其他信息，要求被詢證者確認所函證的款項是否正確。第二節審計方法上一頁下一頁返回這種詢證函的回復率較高，但存在被詢證者可能對所列示信息根本不加以驗證就予以回函確認的缺點。為避免這種風險，審計人員可以采用另外一種詢證函，即在詢證函中不列明賬戶余額或其他信息，而要求被詢證者填寫有關信息或提供進一步的信息。由于這種詢證函要求被詢證者做出更多的努力，可能會導致回函率降低。表4-2所列示的是積極式詢證函參考格式。第二節審計方法上一頁下一頁返回第二節審計方法上一頁下一頁返回消極式函證也稱否定式函證，是指要求被詢證者在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。在采用消極式函證時，審計人員通常還需輔之以其他審計程序。當同時存在下列情況時，審計人員可考慮采用消極式函證：（1）重大錯報風險評估為低水平；（2）涉及大量余額較小的賬戶；（3）預期不存在大量的錯誤；（4）沒有理由相信被詢證者不認真對待函證。表4-3所列示的是消極式詢證函參考格式。第二節審計方法上一頁下一頁返回第二節審計方法上一頁下一頁返回注意：如果采用積極的函證方式實施函證而未能收到回函，審計人員應當考慮與被詢證者聯系。如果被詢證者以傳真、電子郵件等方式回函，注冊會計師應當直接接收，并要求被詢證者寄回詢證函原件。如果有跡象表明收回的詢證函不可靠，審計人員應當實施適當的替代審計程序予以證實或消除疑慮。在審計實務中，審計人員也可以將兩種函證方式結合使用。以應收賬款為例，當應收賬款的余額是由少量的大額應收賬款和大量的小額應收賬款構成時，審計人員可以對所有的或抽取的大額應收賬款樣本采用積極式函證，而對抽取的小額應收賬款樣本采用消極式函證。通常情況下，函證是通過檢查被審計單位相關賬簿記錄后，來確定函證對象的，能夠驗證管理當局的存在、權利和義務、計價等認定；但可能無法驗證被審計單位隱匿債務等相關事項，即函證一般不能實現審計的完整性目標。第二節審計方法上一頁下一頁返回（六）重新計算重新計算是指審計人員以人工方式或使用計算機輔助審計技術，對記錄或文件中數據進行的驗算或重新計算。雖然計算工作較機械、繁瑣，但意義重大。因為數字計算錯誤，將對會計資料的正確性產生重大的影響。重新計算的內容包括：（1）原始憑證的計算，包括原始憑證中的數量單價的乘積、小計和合計數等。（2）記賬憑證的計算，包括明細科目的金額合計等。（3）賬簿的計算，包括賬簿中的小計、合計和余額數，特別是對賬簿中的承前和續后的合計數，必須重算，以防記賬人員假造數字進行舞弊。（4）會計報表的計算，包括報表中的合計、總計，以及有關公式的運用結果等，注意會計報表的勾稽關系。第二節審計方法上一頁下一頁返回（5）其他有關資料的計算，包括預算、合同、計劃等數據的計算等，注意預算、計劃的編制方法及有關指標的含義。在運用重新計算的方法時，審計人員不僅要掌握有關會計核算的原理和計算方法，注意計算結果是否正確，而且還要對某些其他可能的差錯（如計算結果的過賬和轉賬等）予以關注。（七）重新執行重新執行是指審計人員以人工方式或使用計算機輔助審計技術，重新獨立執行作為被審計單位內部控制組成部分的業務程序或控制活動。例如，審計人員利用被審計單位的銀行存款日記賬和銀行對賬單，重新編制銀行存款余額調節表，并與被審計單位編制的銀行存款余額調節表進行比較。審計人員按照被審計單位的業務流程重新執行業務活動，全面真實地再現被審計單位該項業務執行的真實情況，可用于測試和評價被審計單位內部控制的有效性，可能會產生新的審計證據，且可靠性較高。第二節審計方法上一頁下一頁返回通常，只有當詢問、觀察、檢查等方法結合在一起仍無法獲得充分的審計證據時，審計人員才考慮通過重新執行來證實控制是否有效運行。例如，為了合理保證計價認定的準確性，被審計單位的一項控制是由復核人員核對銷售發票上的價格與統一價格單上的價格是否一致。但是，要檢查復核人員有沒有認真執行核對，僅僅檢查復核人員是否在相關文件上簽字是不夠的，審計人員還需要自己選取一部分銷售發票進行核對，以獲取充分、適當的有關控制運行有效性的審計證據。（八）分析程序分析程序是指審計人員通過研究不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系，對財務信息作出評價。分析程序還包括調查識別出的、與其他相關信息不一致或與預期數據嚴重偏離的波動和關系。第二節審計方法上一頁下一頁返回1.分析程序的目的分析程序運用于整個審計過程中，其目的包括：（1）用作風險評估程序，以了解被審計單位及其環境，識別那些可能表明財務報表存在重大錯報風險的異常變化，進而評估重大錯報風險。例如，審計人員根據對被審計單位及其環境的了解，得知本期在生產成本中占較大比重的原材料成本大幅上升，而銷售收入沒有較大變化，因此，審計人員預期毛利率應下降；但是，審計人員通過分析程序發現，本期與上期的毛利率變化不大，可能據此認為銷售成本存在重大錯報風險，應對其給予足夠的關注。（2）用作實質性程序，以收集審計證據，直接識別重大錯報，以適當減少細節測試的工作量，節約審計成本，降低審計風險。實質性分析程序通常適用于在一段時期內存在穩定的可預期關系的大量交易，它不是必須實施的程序，并不適用于所有的財務報表認定。第二節審計方法上一頁下一頁返回（3）用于審計工作結束時對財務報表進行總體復核。總體復核時的分析程序往往集中在財務報表層次，主要解釋財務報表項目自上個會計期間以來發生的重大變化，以證實財務報表中列報的所有信息與審計人員對被審計單位及其環境的了解是否一致、與審計人員取得的審計證據是否一致。[案例4-2]甲公司生產某種化工產品，其產品主要通過公司的銷售部及分銷商進行銷售。2006～2008年期間，甲公司的銷售情況一直增長緩慢。2008年12月末，甲公司從它的競爭對手乙公司那里挖來一個新的銷售總監A，A將其原來在乙公司的客戶帶到了甲公司，使得甲公司2009年1月份的銷售量增加了25％，并且甲公司在2009年全年一直保持著向這些客戶的銷售。甲公司2008年銷售收入為1712萬元，2009年銷售收入為2203萬元。甲公司2009年的銷售收入能夠被合理預期，審計人員決定對2009年度的銷售收入使用實質性分析程序。第二節審計方法上一頁下一頁返回由于客戶的增加，甲公司的銷售收入2009年度比2008年度銷售收入增加了25％，審計人員已經通過向客戶函證的方式證實了這一增加。2009年銷售收入預期值：1712×125%=2140萬元。差異額：2203－2140=63萬元。審計人員確定的銷售收入可接受的差異額：20萬元。由于實際差異額超過了設定的可接受差異額，審計人員決定做進一步調查。審計人員詢問了被審計單位管理層及會計部經理，會計部經理做如下解釋：在2009年10月初公司與一個大型分銷商簽訂了代理合同，此外，銷售總監A也在11月份爭取了兩個新的大客戶，因此2009年4季度的銷售比以往有所增加，使全年銷售收入比上年增加超出25%，是正常的。針對上述解釋，審計人員檢查了銷售部門的月度總結報告，發現銷售部門確實在10月份采取了行動并取得了管理層所說的客戶。然后審計人員對新增客戶在2009年度的銷售記錄進行了檢查-----新增客戶在2009年使得甲公司的銷售額增加了48萬元。第二節審計方法上一頁下一頁返回考慮這一因素的影響，甲公司2009年度銷售收入差異額（63—48=5萬元）將低于審計人員設定的可接受的差異額20萬元，因此審計人員決定不再進行進一步調查。審計結論：對于銷售收入，超過審計人員設定的可接受的差異額的差異已經得到解釋和證實。因此，銷售收入未發現重大錯報。2．分析程序的分析方法分析程序常用的分析方法有趨勢分析法、比率分析法、回歸分析法和合理性測試法等。（1）趨勢分析法。趨勢分析法主要是通過對比兩期或連續數期的財務或非財務數據，確定其增減變動的方向、數額或幅度，掌握有關數據的變動趨勢或發現異常的變動，以獲取審計證據的一種方法。如將本期數據與上期數據進行比較，多個會計期間數據的比較。第二節審計方法上一頁下一頁返回例如：ABC電子公司2009年全年供產銷形勢很穩定，1月份至11月份月營業額在150萬元左右，12月份營業額為240萬元。12月份營業額比前11個月平均營業額增長60%，在全年供產銷形勢很穩定的情況下，12月份營業額的巨幅增長是不正常的，可能存在年底虛增營業收入的問題。當被審計單位處于經營環境穩定狀態時，趨勢分析法最適用。當被審計單位業務經營環境變化較大或會計政策變更較大，趨勢分析法就不很適用。（2）比率分析法。比率分析法主要是結合其他有關信息，將同一報表內部或不同報表間的相關項目聯系起來，通過計算比率，反映數據之間的關系，用以評價被審計單位的財務信息。例如，應收賬款周轉率反映賒銷收入與應收賬款平均余額之間的比率，這一比率變小可能說明應收賬款回收速度放慢，需要計提更多的壞賬準備，也可能說明本期賒銷收入與期末應收賬款余額存在錯報。第二節審計方法上一頁下一頁返回當財務報表項目之間的關系穩定并可直接預測時，比率分析法最為適用。比率分析所涉及的內容通?？梢苑譃槲鍌€方面：流動性，如流動比率、速動比率；資產營運能力比率，如存貨周轉率、應收賬款周轉率；負債比率，如資產負債率、產權比率；盈利能力比率，如銷售毛利率、主營業務利潤率；生產能力比率，如原材料成本占收入比例、人工成本占收入比例、人均收入、人均成本。（3）回歸分析法。回歸分析法是在掌握大量觀察數據的基礎上，利用數學方法建立因變量與自變量之間回歸關系的函數表達式，并利用其進行分析。例如，營業收入與廣告費用之間通常存在正相關關系，可以建立兩者之間的回歸模型，并根據模型估計某一年度營業收入的預期值，然后與賬面數進行比較，判斷有無異常。回歸分析法理論上能考慮所有因素的影響，如相關經營數據、經營情況、經濟環境的變化等，其預測精度較高。第二節審計方法上一頁下一頁返回但在選擇適當關系時將耗費大量時間，審計成本較高。（4）合理性測試法。合理性測試法通過彼此相關聯的項目或造成某種變化的各種變量，測試某項目的合理性。例如，注冊會計師對制造企業的營業收入進行分析時，可以考慮將產品銷售量與被審計單位的生產能力及其利用情況（產量）、倉儲條件（儲量）聯系起來，考慮將營業收入與成本、運費、水電費、辦公經費、廣告費用、銷售費用等進行配比分析，考慮將營業收入與相關的稅金，如增值稅進行對比分析，判斷營業收入的合理性。注意：分析程序由于需要計算金額、比率或趨勢，以評價財務信息，所以不適用于內部控制的了解與測試。三、審計組織方法審計組織方法是就審計工作的先后順序和審計工作的范圍或詳簡程度而進行劃分的方法。第二節審計方法上一頁下一頁返回（一）順查法和逆查法順查法和逆查法是根據取證順序與會計核算順序的關系來區分的。1．順查法順查法又稱正查法，是按照會計業務核算程序進行審查的一種方法。具體審查順序為：首先審查原始憑證，著重審查原始憑證內容是否真實、合法、正確、完整；其次審查記賬憑證，著重審查會計科目、方向及金額是否正確、合規；再次審查各類會計賬簿的記錄是否正確，賬證、賬賬是否相符；最后審查會計報表的各個項目是否正確、完整和合規，核對賬表、表表是否相符。對審查中發現的問題，應進一步分析原因，查明真相。順查法的優點是審查比較細致、全面、完整，可以避免疏忽、遺漏。順查法的缺點是工作量大，費時費力，不利于提高審計工作效率，審計成本較高。順查法一般適用于規模小，業務少的被審計單位，或者內部控制制度不夠健全，存在問題較多的被審計單位。第二節審計方法上一頁下一頁返回2．逆查法逆查法又稱倒查法，是按照與會計業務核算相反的順序進行審查的一種方法。具體審查順序為：首先審查會計報表，從中找出增減變動異常或有錯報風險的項目，據以確定下一步審計的重點項目；其次根據所確定的審計重點和可疑賬項，審查相關的會計賬簿，進行賬表、賬賬核對；最后進一步審查相關記賬憑證和原始憑證，查出問題的根源和真相。逆查法的優點是不必對會計報表項目一個一個的審查，可以節約審計時間和人力，提高審計工作效率和降低審計成本。逆查法的缺點是審查不夠詳盡，容易遺漏問題，要求審計人員必須具有一定的分析判斷能力和工作經驗。逆查法一般適用于規模較大，業務較多且內部控制制度比較健全的被審計單位。通常情況下，順查法可以判斷被審計單位發生的所有交易或事項是否均已入賬，從而能實現審計的完整性目標；第二節審計方法上一頁下一頁返回逆查法可以判斷被審計單位已入賬的交易或事項是否確實已經發生，從而實現審計的存在或發生目標。順查法和逆查法各有優缺點，在審計實務工作中，應將兩種方法結合起來運用，取長補短，提高審計工作效率和效果。（二）詳查法和抽樣法詳查法和抽查法是根據審計的詳略程度來區分的。1．詳查法詳查法又稱詳細審計法，是指對被審計單位一定時期內的全部會計資料，包括會計憑證、會計賬簿和會計報表等進行全面詳細審查的一種審計方法。檢查時對會計憑證、會計賬簿和會計報表都要詳詳細細地審查核對，以查找錯弊為主要目標，并判斷評價被審計單位經濟活動的合法性、真實性和效益性。詳查法的優點是能夠收集到全面完整的證據，容易查出問題，審計風險較小，審計結果比較正確。第二節審計方法上一頁下一頁返回詳查法的缺點是審計工作量大，費時費力，審計成本較高。詳查法一般適用于規模小、業務少的被審計單位；以及存在嚴重問題，非徹底檢查不可的專案審計。2．抽樣法抽樣法又稱抽查法或抽樣審計法，是指從被審計單位一定時期內的全部會計資料，包括會計憑證、會計賬簿和會計報表等按照一定的方法抽查其中的一部分資料進行審查，根據審查結果推斷全部資料有無錯誤和舞弊的一種審計方法。運用抽樣審計法，若在所抽查的樣本中沒有發現明顯的錯弊，則對未抽取的會計資料可不再進行審查；反之，則應擴大抽樣的范圍，或改用詳查法。抽樣法的優點是可以減少審計的工作量，節約審計時間與成本，提高審計效率。抽樣法的缺點是審計結果過分依賴抽查樣本的合理性，如果樣本選取不當或不具備代表性，就會使審計人員得出錯誤的結論。特別是對于發生頻率較低的舞弊行為，較難發現，審計風險較大。第二節審計方法上一頁下一頁返回抽樣法一般適用于會計基礎較好，內部控制制度比較健全的被審計單位。從詳查法發展到抽樣法，是現代審計發展的一個重要標志，現代審計是在評審被審計單位內部控制制度的基礎上實施抽樣審計，必要時可以將兩種審計方法結合起來運用。具體審計抽樣技術將在下節做專門介紹。四、審計方法之間及其與審計分類之間的關系（一）審計方法之間的相互關系各種審計方法都有它們的適用范圍和特定目的，在具體運用時有時應該結合起來使用，才能充分發揮其應有的作用。比如，在采用獲取審計證據方法中的監盤方法時，應該針對財產物資的類別來考慮應該結合使用哪一種審計方法。如對于貴重物品的盤點，為了保證不發生漏盤，應結合使用審計組織方法中的詳查法；第二節審計方法上一頁下一頁返回但對于大堆散放的砂石料，實現全面盤點有困難，為了降低審計成本，可與審計組織方法中的抽樣法結合使用。又如，審計組織方法中的逆查法是先審查報表項目，根據所發現的問題再采用抽樣法作進一步審計，所以，逆查法一般與抽樣法結合使用，但對于抽查中的重大問題，應擴大審計范圍，采用詳查法。在各種獲取審計證據的方法中，有時也需要幾種方法結合使用。例如，在會計報表的審計中，若采用檢查法，發現問題和疑點，應結合其他方法深入追查原因；對賬證、賬賬、賬表之間進行檢查核對時，可以采取口頭詢問或函證的方法與往來客戶進行核對。對于性質嚴重、金額較大的債權債務可派專人外調或委托當地的審計機構就地檢查。對于獲取審計證據方法中的分析程序在會計報表審計中運用較為廣泛，在審計的準備階段，實施階段和終結階段都將運用，但運用的前提是必須保證報表指標的正確性，這就需要結合檢查、函證、重新計算等方法。第二節審計方法上一頁下一頁返回而對于審計組織方法中的順查法和逆查法，在實際審計工作中也應結合起來使用，以利于提高審計工作的效果和效率。綜上所述，各種審計方法不是孤立的，而是相互結合、靈活運用的。審計方法如果選用不當，必然會影響到審計質量。在實際審計過程中，審計方法的選用應符合以下要求：（1）審計方法的選用要與審計目標相適應。如前所述，要審查應收賬款是否存在、是否歸被審單位所有，可用函證程序；但要審查應收賬款是否完整，用函證程序是無法達到的，必須通過檢查銷售發貨單、出庫單、銷售發票等是否均已入賬來驗證。（2）審計方法的選用要適合審計方式。不同的審計方式，所需收集的審計證據不同，就需要采用不同的審計方法。（3）審計方法的選用要結合被審計單位的實際情況。被審計單位內部控制制度比較健全，經營管理較好，可以選用抽查法。反之，被審計單位內部控制制度不完善，各項管理工作混亂，則應選用詳查法。第二節審計方法上一頁下一頁返回（二）審計方法與審計分類之間的相互關系審計按照不同的標準，可以分為各種不同的類型。不同類型的審計，其所采用的審計方法也有所不同。各種類型的審計在進行審計工作時，必須選用與其性質和特點相適應的審計方法，否則，就不能取得正確的審計證據，達到預期的審計目的。例如，在按審計的范圍分類中的全部審計，由于審計范圍廣泛，應采用詳查法。但由于全面審查工作量大，費時費力，且效果不一定優于抽樣法。因此，除規模較小、管理混亂、存在問題較嚴重的應采用詳查法外，一般以采用抽樣法為宜。又如，局部審計，特別是專案審計，由于審計范圍不大，審計工作量不太繁重，為了保證審計質量，一般可以采用詳查法，進行全面審查。有時詳查法可以轉化為抽樣法，抽樣法也可以轉化為詳查法。例如，局部審計對于已發現的情節嚴重的違反財經法紀的事項，可以擴大其審計范圍，采用詳查法進行詳細審查。第二節審計方法上一頁下一頁返回全部審計對于大量的、金額不大的審計事項，可以采用抽樣法進行抽樣審計。又如，按審計實施的時間分類中的事前審計，一般可以采用分析程序。事后審計的內容是對期末財務報表的審計，一般可以采用檢查、查詢和函證等審計方法。事中審計一般采用的審計方法比較廣泛，基本上包括所有的獲取審計證據的方法。各類審計雖各有不同的目的和作用，但在審計實踐中，它們是相互聯系，相互交錯的。因此，它們所采用的審計方法也是相互結合使用的。只有根據不同審計類型的特點，結合使用與其相適應的審計方法，才能收到較好的審計效果。第二節審計方法上一頁返回一、審計抽樣概述審計抽樣是審計人員選取測試項目的方法之一。選取測試項目旨在幫助審計人員確定實施審計程序的范圍。在設計審計程序時，審計人員應當采用適當的方法選取測試項目，可以使用的方法包括選取全部項目、選取特定項目和審計抽樣。審計人員可以根據與所測試認定有關的重大錯報風險和對審計效率的要求，單獨或綜合使用這些方法，以獲取充分、適當的審計證據，實現審計程序的目標。（一）選取測試項目的方法1.選取全部項目選取全部項目測試是指對總體中的全部項目進行檢查。對全部項目進行檢查，通常更適用于實質性測試，而不適合控制測試。當存在下列情形之一時，審計人員應當考慮選取全部項目進行測試：（1）總體由少量的大額項目構成。第三節審計抽樣技術

下一頁返回（2）存在特別風險且其他方法未提供充分、適當的審計證據。（3）由于信息系統自動執行的計算或其他程序具有重復性，對全部項目進行檢查符合成本效益原則。2.選取特定項目選取特定項目測試是指對總體中的特定項目進行針對性測試。選取的特定項目通常包括：大額或關鍵項目；超過某一金額的全部項目；被用于獲取某些信息的項目；被用于測試控制活動的項目。選取特定項目測試通常是獲取審計證據的有效手段，但并不構成審計抽樣。這種方法下對選取項目實施審計程序的結果不能推斷至整個總體。其原因在于選取特定項目時并非所有抽樣單元（指構成總體的個體項目）都有被選取的機會，不符合審計人員選擇標準的項目將沒有機會被選取，選取的特定項目就不能代表審計對象總體（或某一子總體）中全部項目的特征。所以，與審計抽樣不同，選取特定項目測試不能根據所測試項目中發現的誤差推斷審計對象總體的誤差。第三節審計抽樣技術

上一頁下一頁返回3.審計抽樣審計抽樣是指審計人員從某類交易或賬戶余額總體中選取低于百分之百的項目（樣本）實施審計程序，使所有的個體都有被選取的機會，從而獲取和評價與樣本某些特征有關的審計證據，并根據樣本結果推斷總體的特征，對審計對象總體得出結論。審計抽樣應該具備三個基本特征：（1）某類交易或賬戶余額總體中的所有抽樣單元都有被選取的機會；（2）對該類交易或賬戶余額中低于百分之百的項目實施審計程序；（3）根據樣本審計結果推斷該類交易或賬戶余額的某一特征。隨著被審計單位規模的擴大和經營復雜程度不斷增加，為了控制審計成本、提高審計效率和保證審計效果，審計人員在審計業務中使用審計抽樣愈加普遍。但審計抽樣并非在所有審計程序中都可使用。在風險評估程序、控制測試和實質性程序中，有些審計程序可以使用審計抽樣，有些審計程序則不宜使用審計抽樣。第三節審計抽樣技術

上一頁下一頁返回風險評估程序通常不涉及審計抽樣。如果審計人員在了解控制的設計和確定控制是否得到執行的同時計劃和實施控制測試，則可能涉及審計抽樣，但此時審計抽樣僅適用于控制測試。當控制的運行留下痕跡時，審計人員可以考慮使用審計抽樣實施控制測試。對于未留下運行痕跡的控制，審計人員通常實施詢問、觀察等審計程序，以獲取有關控制運行有效性的審計證據，此時不宜使用審計抽樣。實質性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節測試，以及實質性分析程序。在實施細節測試時，審計人員可以使用審計抽樣獲取審計證據，以驗證有關財務報表金額的一項或多項認定（如應收賬款的存在性），或對某些金額做出獨立估計（如陳舊存貨的價值）。在實施實質性分析程序時，審計人員不宜使用審計抽樣。第三節審計抽樣技術

上一頁下一頁返回（二）抽樣風險和非抽樣風險在獲取審計證據時，審計人員應當運用職業判斷，評估重大錯報風險，并設計進一步審計程序，以確保將審計風險降至可接受的低水平。在使用審計抽樣時，審計風險可能受到抽樣風險和非抽樣風險的影響。1.抽樣風險抽樣風險是審計人員依據樣本結果得出的結論和對審計對象總體全部項目實施同樣的審計程序得出的結論存在差異的可能性。抽樣風險分為兩種類型：一類是影響審計效果的審計風險，另一類是影響審計效率的審計風險。在控制測試和細節測試中，以上兩類風險的表現形式有所不同?？刂茰y試中的抽樣風險有：（1）信賴不足風險，是指抽樣結果使審計人員推斷的控制有效性低于其實際有效性的風險。在信賴不足風險下，審計人員可能會增加不必要的實質性程序，使審計效率可能降低，信賴不足風險與審計的效率有關。第三節審計抽樣技術

上一頁下一頁返回（2）信賴過度風險，是指抽樣結果使審計人員推斷的控制有效性高于其實際有效性的風險。對于審計人員而言，信賴過度風險更容易導致發表不恰當的審計意見，因而更應予以關注，信賴過度風險與審計的效果有關?？刂茰y試中的抽樣風險類型參見表4-4。第三節審計抽樣技術

上一頁下一頁返回細節測試中的抽樣風險有：（1）誤受風險，是指抽樣結果表明某一重大錯報不存在而實際上存在的可能性。誤受風險影響審計效果，容易導致發表不恰當的審計意見，因而審計人員更應予以關注。（2）誤拒風險，是指抽樣結果表明某一重大錯報存在而實際上不存在的可能性。在誤拒風險下，審計人員會擴大細節測試的范圍并考慮獲取其他審計證據，使審計效率可能降低。細節測試中的抽樣風險類型參見表4-5。第三節審計抽樣技術

上一頁下一頁返回只要使用了審計抽樣，抽樣風險總會存在。在使用統計抽樣時，審計人員可以準確地計量和控制抽樣風險。在使用非統計抽樣時，審計人員無法量化抽樣風險，只能根據職業判斷對其進行定性的評價和控制。一般的，抽樣風險與樣本規模成反方向變動：樣本規模越小，抽樣風險越大；樣本規模越大，抽樣風險越小。所以，控制樣本規模可以降低抽樣風險。如果對總體中的所有項目都實施了檢查，就不存在抽樣風險，此時審計風險完全由非抽樣風險產生。2.非抽樣風險非抽樣風險是指某些與審計抽樣無關的因素導致審計人員得出不恰當結論的可能性。審計人員即使對某類交易或賬戶余額的所有項目實施某種審計程序，也可能仍未發現重大錯報或控制失效。產生非抽樣風險的原因主要有：第三節審計抽樣技術

上一頁下一頁返回（1）審計人員選擇的總體不適合于測試目標。例如，要確定銷售交易的完整性，選擇主營業務收入明細賬貸方記錄作為總體就是不恰當的。（2）審計人員未能適當地定義控制偏差或錯報，導致審計人員未能發現樣本中存在的偏差或錯報。例如，對于出差報銷單經主管經理審批的控制，只是將報銷單未經簽字審批定義為偏差，而簽字人未經主管經理書面授權的情況卻沒有界定為偏差。（3）審計人員選擇了不適合于審計目標的審計程序。例如，函證程序顯然不能保證查出未入賬的應付賬款。（4）審計人員未能適當地評價審計發現的情況。例如，審計人員對發現的錯報的重要性判斷有誤，從而忽略了性質十分重要的錯報，或者未對發現的例外事項進行恰當的追查，也可能導致得出不恰當的審計結論。（5）其他原因。第三節審計抽樣技術

上一頁下一頁返回（三）審計抽樣的種類1.統計抽樣和非統計抽樣按照抽樣決策的依據不同，審計抽樣可分為統計抽樣和非統計抽樣。統計抽樣是指同時具備下列特征的抽樣方法：一是隨機選取樣本，二是運用概率論評價樣本結果，包括計量抽樣風險。統計抽樣的樣本必須具有上述兩個特征，不同時具備上述兩個特征的抽樣方法為非統計抽樣。審計人員應當根據具體情況并運用職業判斷，確定使用統計抽樣和非統計抽樣方法，以最有效地獲取審計證據。例如，在控制測試中，與僅僅對偏差的發生進行定量分析相比，對偏差的性質和原因進行定性分析通常更為重要。在這種情況下，使用非統計抽樣可能更為適當。審計人員在統計抽樣和非統計抽樣方法之間進行選擇時主要考慮成本效益。統計抽樣的優點在于能夠客觀地計量抽樣風險，并通過調整樣本規模精確地控制風險，這是與非統計抽樣最重要的區別。第三節審計抽樣技術

上一頁下一頁返回另外，統計抽樣還有助于審計人員高效地設計樣本，計量所獲取證據的充分性，以及定量評價樣本結果。但統計抽樣有可能發生額外的成本。首先，統計抽樣需要特殊的專業技能，因此使用統計抽樣需要增加額外的支出培訓審計人員。其次，統計抽樣要求單個樣本項目符合統計要求，這些也可能需要支出額外的費用。非統計抽樣如果設計得當，也能提供與設計適當的統計抽樣方法同樣有效的結果。審計人員使用非統計抽樣時，必須考慮抽樣風險并將其降至可接受的水平，但不能精確地測定出抽樣風險。2.屬性抽樣和變量抽樣按照所了解的總體特征的不同，審計抽樣可分為屬性抽樣和變量抽樣。所謂屬性抽樣是指在精確度和可靠程度一定的條件下，為了測定總體特征的發生率而采用的一種統計抽樣方法，即根據樣本的差錯率來推斷總體的差錯率。屬性抽樣得出的結論與總體發生率有關。第三節審計抽樣技術

上一頁下一頁返回所謂變量抽樣是指通過對樣本的測定結果來推斷總體金額的一種統計抽樣方法，即根據樣本的差錯額來推斷總體的差錯額。變量抽樣通常回答下列問題：金額是多少？或賬戶是否存在錯報？變量抽樣在審計中的主要用途是進行細節測試，以確定記錄金額是否合理。變量抽樣得出的結論與總體的金額有關。但有一個例外，即統計抽樣中的概率比例規模抽樣（PPS抽樣），卻運用屬性抽樣的原理得出以金額表示的結論。二、審計抽樣的基本技術審計人員在控制測試和細節測試中使用審計抽樣方法，主要分為樣本設計、選取樣本和評價樣本結果三個階段進行。（一）樣本設計在設計審計樣本時，審計人員應考慮審計的目標和抽樣總體的屬性。也就是說審計人員首先應考慮擬實現的具體目標，并根據目標和總體的特點確定能夠最好地實現該目標的審計程序的組合，以及如何在實施審計程序時運用審計抽樣。第三節審計抽樣技術

上一頁下一頁返回1.確定測試目標審計抽樣必須緊緊圍繞審計測試的目標展開。一般而言，控制測試是為了獲取關于某項控制的設計或運行是否有效的證據，而細節測試的目的是確定某類交易或賬戶余額的金額是否正確，獲取與存在的錯報有關的證據。2.定義總體和抽樣單元在實施抽樣之前，審計人員必須定義總體，確定抽樣總體的范圍。總體可以包括構成某類交易或賬戶余額的所有項目，也可以只包括某類交易或賬戶余額中的部分項目。審計人員應當確?？傮w的適當性和完整性，即所定義的總體應當具備兩個特征：（1）適當性。審計人員應確定總體適合于特定的審計目標，包括適合于測試的方向。（2）完整性。審計人員應從總體項目內容和涉及時間等方面確定總體的完整性。第三節審計抽樣技術

上一頁下一頁返回在定義抽樣單元時，審計人員應使其與審計測試目標保持一致。審計人員在定義總體時通常都指明了適當的抽樣單元。在控制測試中，抽樣單元通常是能夠提供控制運行證據的文件資料，而在細節測試中，抽樣單元可能是一個賬戶余額、一筆交易或交易中的一項記錄，甚至每個貨幣單元。3.分層分層是指將一個總體劃分為多個子總體的過程，每個子總體由一組具有相同特征（通常為貨幣金額）的抽樣單元組成。分層可以降低每一層中項目的變異性，從而在抽樣風險沒有成比例增加的前提下減小樣本的規模。當實施細節測試時，審計人員通常按照金額對某類交易或賬戶余額進行分層，以將更多的審計資源投入到大額項目中。例如，在對被審計單位的財務報表進行審計時，為了函證應收賬款，審計人員可以將應收賬款賬戶按其金額大小分為三層，即賬戶金額在10萬元以上的、第三節審計抽樣技術

上一頁下一頁返回賬戶金額在5萬～10萬元的、賬戶金額在5萬元以下的；然后，根據各層的重要性分別采取不同的選樣方法，全部函證金額在10萬元以上的應收賬款賬戶，對于金額在5萬～10萬元以及金額在5萬元以下的應收賬款賬戶，則可采取適當的選樣方法選取進行函證的樣本。審計人員也可以按照顯示較高誤差風險的某一特定特征對總體進行分層。例如，在測試應收賬款估價時，余額可以根據賬齡分層。對某一層中的樣本項目實施審計程序的結果，只能用于推斷構成該層的項目。如果對整個總體做出結論，審計人員應當考慮與構成整個總體的其他層有關的重大錯報風險。例如，在對某一賬戶的余額進行測試時，占總體數量20%的項目，其金額可能占該賬戶的80%，審計人員只能根據該樣本的結果推斷至上述80%的金額；對于剩余20%的金額，審計人員可以抽取另一個樣本或使用其他收集審計證據的方法，單獨做出結論，或者認為不重要而不實施審計程序。第三節審計抽樣技術

上一頁下一頁返回（二）確定樣本規模樣本規模是指從總體中選取樣本項目的數量。在審計抽樣中，如果樣本規模過小，就不能反映出審計對象總體的特征，也無法獲取充分的審計證據，其審計結論的可靠性會受到影響；相反，如果樣本規模過大，則會增加審計工作量，加大審計成本，降低審計效率，失去審計抽樣的意義。影響樣本規模的因素主要包括如下內容。（1）可接受的抽樣風險。在確定樣本規模時，審計人員應當考慮能否將抽樣風險降至可接受的低水平?？山邮艿某闃语L險與樣本規模成反比，審計人員愿意接受的抽樣風險越低，樣本規模通常越大；反之，審計人員愿意接受的風險水平越高，樣本規模通常越小。（2）可容忍誤差?？扇萑陶`差是指審計人員在認為測試目標已實現的情況下能夠容忍的最大誤差。在控制測試中，它指審計人員能夠容忍的最大偏差數量，如果偏差超過這一數量則減少或取消對控制程序的信賴。第三節審計抽樣技術

上一頁下一頁返回在細節測試中，它與在審計計劃階段設定的重要性金額有關，保證程度一定時，審計人員運用職業判斷確定該因素。在其他因素既定的條件下，可容忍誤差越大，所需的樣本規模越小。（3）預計總體誤差。預計總體誤差是審計人員預期在審計過程中發現的誤差。預計總體誤差越大，可容忍誤差也應當越大；但預計總體誤差不應超過可容忍誤差。在既定的可容忍誤差下，當預計總體誤差增加時，所需的樣本規模更大。（4）總體變異性?？傮w變異性是指總體的某一特征（如金額）在各項目之間的差異程度。在控制測試中，審計人員在確定樣本規模時一般不考慮總體的變異性。在細節測試中，審計人員確定適當的樣本規模時要考慮特征的變異性。總體項目的變異性越低，通常樣本規模越小。（5）總體規模。除非總體非常小，一般而言，總體規模對樣本規模的影響幾乎為零。第三節審計抽樣技術

上一頁下一頁返回表4-6列示了審計抽樣中影響樣本規模的因素，并分別說明了這些影響因素在控制測試和細節測試中的表現形式。樣本量的確定有查表法、公式計算法等方法，以下介紹查表法的使用。查表法下，首先是選擇樣本量確定表，樣本量確定表分別根據屬性抽樣和變量抽樣進行設計，它按可靠程度（或可接受的抽樣風險）用概率論的原理來計算的，所以不同的抽樣方式、抽樣風險下，第三節審計抽樣技術

上一頁下一頁返回應查找不同的樣本量確定表，如表4-7是信賴過度風險（抽樣風險）為5%的屬性抽樣中樣本量確定表。然后根據預計總體誤差、最大可容忍誤差查找所需的樣本量即可。第三節審計抽樣技術

上一頁下一頁返回注：表中括號內的數為可接受的偏差數；空格表示樣本規模過大，不符合成本效益原則[案例4-3]某審計人員決定對32000張收款收據進行屬性抽樣審計，要求可靠程序為95%（即可接受的抽樣風險為5%），可容忍誤差確定為6%，根據以往的經驗，預計總體誤差為2%（也可對這些發票進行試審確定）。查表