2024 年度企業會計準則實施情況分析報告

12024年度企業會計準則實施情況分析報告企業會計準則是國家統一的會計制度的重要組成部分，是企業進行會計處理、生成會計信息的基本依據。企業會計準則的有效實施，對于如實反映企業財務狀況和經營成果、優化資源配置、維護市場秩序、促進經濟高質量發展具有重要支撐保障作用。為落實《中華人民共和國會計法》、《中共中央辦公廳國務院辦公廳印發〈關于進一步加強財會監督工作的意見〉的通知》、《國務院辦公廳關于進一步規范財務審計秩序促進注冊會計師行業健康發展的意見》（國辦發〔2021〕30號）等有關要求，進一步指導企業規范執行會計準則，促進會計信息質量持續提升，財政部在全國范圍內向各地財政廳（局）、財政部各地監管局、各地注冊會計師協會等單位全面征集2024年度準則實施情況和問題，組織開展上市公司2024年年報分析，并加強與有關監管部門的工作協同，持續收集2024年度監管中發現的準則實施問題，在此基礎上，組織專門力量全面匯總梳理企業會計準則實施情況和典型問題，形成了本分析報告。一、企業會計準則實施情況概述總體來看，隨著準則實施指導和監管力度進一步加強，2024年企業會計準則在全國范圍內得到平穩實施，會計信息質量持續提升，有效發揮了促進經濟社會健康發展的基礎性作用。2（一）準則實施主體范圍廣泛。企業會計準則目前已在我國上市公司、發債企業、金融機構、國有及國有控股企業、部分民營企業等各類型企業中廣泛實施，已成為資本市場、金融市場、國有經濟、民營經濟等方面建設和發展的重要基礎性制度，其廣泛實施為宏觀經濟管理、微觀經濟決策和市場監管提供了堅實的會計信息支撐。（二）準則實施整體平穩有序。企業會計準則總體實施情況較為良好，收入、金融工具、租賃等近年來全面實施的具體準則執行較為平穩，實施中發現的普遍性、典型性問題多已通過企業會計準則解釋、年報工作通知、實施問答、應用案例等形式予以指導。截至2025年4月30日已披露2024年年度財務報告的5405家上市公司中，96.43%的上市公司被出具標準無保留審計意見。（三）準則國際趨同成效明顯。企業會計準則與國際財務報告會計準則、香港財務報告準則等持續趨同。截至2025年4月30日已披露2024年年度財務報告的151家A+H股上市公司中，60家直接采用企業會計準則編制H股財務報表，較上年度增加3家。二、企業會計準則實施問題提示與分析分析發現，在企業會計準則總體平穩實施的同時，仍有企業存在對準則部分內容的理解和掌握不到位、會計判斷和會計處理有偏差、信息披露不充分等問題。本報告以下內容對典型實施問題進行了梳理，并根據準則規定作出針對性分3析和正確做法提示，旨在引導企業準確把握和規范執行準則要求，進一步提升準則執行效果。（一）長期資產準則相關實施問題。1.固定資產準則相關實施問題。一是未將已達到預定可使用狀態的在建工程及時轉為固定資產。例如，有的企業的工程項目已建成并投入使用，已達到預定可使用狀態，僅以未辦理竣工決算手續為由，仍將其作為在建工程核算，未及時轉為固定資產并計提折舊。根據固定資產準則等有關規定，對于已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工決算的固定資產，應當按照估計價值確定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后，再按實際成本調整原來的暫估價值，但不需要調整原已計提的折舊額。企業應恰當評估在建工程是否已達到預定可使用狀態，準確判斷將在建工程轉為固定資產的時點。二是固定資產的折舊計提不準確。例如，有的企業對廠房、辦公樓等固定資產長期不計提折舊；有的企業設定的固定資產折舊年限遠高于資產正常使用壽命；有的企業隨意調整固定資產的折舊年限。根據固定資產準則等有關規定，企業通常應當對所有固定資產計提折舊。企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期消耗方式等實際情況合理確定固定資產折舊方法、預計凈殘值和使用壽命，除有確鑿證據表明經濟利益的預期消耗方式發生了重大變化，或者取得了新的信息、積累了更多4的經驗，能夠更準確地反映企業的財務狀況和經營成果，否則不得隨意變更。三是固定資產核算存在簡單錯誤。例如，有的企業購買的機器設備符合固定資產的定義和確認條件，但將相關支出確認為管理費用；有的企業從小規模納稅人處購入設備作為固定資產，取得不允許抵扣進項稅額的增值稅普通發票，仍以扣除進項稅額后的金額作為固定資產的入賬價值；有的企業采用分期付款方式購買固定資產，合同中規定的付款期限較長，超過了正常信用條件，該合同實質上具有融資性質，但企業直接以各期付款額之和確定固定資產成本，而未以各期付款額的現值之和為基礎確定。2.無形資產準則相關實施問題。一是土地使用權的會計處理不正確。例如，有的非房地產開發企業購置土地使用權并將其用于自行建造生產經營用房屋，將取得土地使用權發生的相關支出計入在建工程，而未單獨作為無形資產核算。根據無形資產準則等有關規定，非房地產開發企業取得的土地使用權通常應當確認為無形資產，在將土地使用權用于自行開發建造廠房等地上建筑物時，相關的土地使用權與建筑物應當分別進行處理，土地使用權的賬面價值不與地上建筑物合并計算其成本，而仍作為無形資產進行核算。二是研發支出歸集以及資本化時點不準確。例如，有的企業將非研發性質的支出（如行政管理部門人員工資等）計5入研發費用；有的企業對處于開發階段的內部研究開發項目，人為調節研發支出資本化的開始或結束時點，如在技術方案未通過可行性驗證的情況下，即認定已滿足“技術可行性”的資本化條件，將本應費用化的研發支出予以資本化。根據無形資產準則等有關規定，企業應當準確歸集研發支出，正確區分內部研究開發項目的研究階段與開發階段，恰當判斷開發階段有關支出的資本化時點。企業內部研究開發項目開發階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產：完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。（二）非金融資產減值相關實施問題。1.存貨跌價準備的會計處理不正確。例如，有的企業持有的產成品存貨因已過時或消費者偏好改變而基本失去市場需求，或者市場價格持續下跌且在可預見的未來無回升希望，此時通常表明存貨的可變現凈值已明顯低于存貨成本，但企業未對其計提存貨跌價準備；有的企業為執行銷售合同而持有一批存貨，在資產負債表日持有6存貨的數量多于銷售合同訂購數量，且合同價格與一般銷售價格之間存在明顯差異，但企業在資產負債表日未針對有銷售合同約定和無銷售合同約定的存貨分別確定其可變現凈根據存貨準則等有關規定，企業應當在資產負債表日確定存貨的可變現凈值，存貨成本高于其可變現凈值的，應當計提存貨跌價準備。企業在確定存貨的可變現凈值時，關鍵問題是確定估計售價，其中為執行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，其可變現凈值應當以合同價格為基礎計算；企業持有存貨的數量多于銷售合同訂購數量的，超出部分的存貨的可變現凈值應當以一般銷售價格為基礎計算。2.未按資產減值準則規定進行減值測試并計提減值準例如，有的企業未對長期閑置的生產設備、長期停工的在建工程等存在減值跡象的長期資產進行減值測試；有的企業的聯營企業存在長期虧損、凈資產為負數、估值持續下降等情況，該項長期股權投資的賬面價值已顯著高于享有被投資單位所有者權益賬面價值的份額，但企業未對相關長期股權投資進行減值測試；有的企業持有的固定資產連續多年存在減值跡象，但企業從未對其進行減值測試并計提減值準備，導致在處置時確認大額固定資產處置損失。根據資產減值準則等有關規定，企業應當在資產負債表日結合外部信息來源和內部信息來源兩方面，判斷有關資產7是否存在可能發生減值的跡象，如果存在減值跡象的，應當在資產負債表日進行減值測試，估計資產的可收回金額。如果減值測試表明資產的可收回金額低于其賬面價值，企業應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準3.與商譽相關的資產組或者資產組組合的認定或商譽的重新分攤不恰當。例如，有的企業同時收購兩家從事不同業務、屬于不同經營分部的子公司，企業將這兩家子公司認定為一個與商譽相關的資產組組合，并在購買日合并計算收購兩家子公司形成的商譽，將商譽全部分攤至該大于經營分部的資產組組合，后續在此基礎上對商譽進行減值測試；有的企業在不同年度先后收購兩家位于不同國家的子公司，在完成對新子公司的收購后，兩家子公司分別屬于不同的經營分部，財務、經營管理及資產組產生現金流量的方式相互獨立，也無其他證據表明企業因重組等原因改變了其報告結構，企業僅以新收購子公司能從原收購子公司的協同效應中受益為由，將原收購子公司產生的商譽在原資產組及新收購子公司構成的資產組組合中重新分攤。根據資產減值準則等有關規定，因企業合并形成的商譽，應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試，相關的資產組或者資產組組合應當是能夠從企業合并的8協同效應中受益的資產組或者資產組組合，且不應當大于按照分部報告準則、《企業會計準則解釋第3號》第八項等規定所確定的經營分部。因企業合并形成的商譽的賬面價值，應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產組或者資產組組合，相關資產組或者資產組組合一經確定不得隨意變更，除非企業因重組等原因改變了其報告結構，從而影響到已分攤商譽的一個或者若干個資產組或者資產組組合構成的，才能按照合理的方法，將商譽重新分攤至受影響的資產組或者資產組組合。4.資產組減值損失的分攤方法不正確。例如，有的企業在對包含商譽的資產組進行減值測試時，將計算得出的資產組減值損失抵減分攤至該資產組的商譽全部賬面價值后仍有余額，企業將剩余減值損失按照資產組內除商譽之外其他各項資產的公允價值（而非賬面價值）所占比重進行分攤，按比例抵減其他各項資產的賬面價值，且未考慮抵減后各資產的賬面價值是否不低于各單項資產的公允價值減去處置費用后的凈額、預計未來現金流量的現值和零三者之中的最高者，導致資產組中除商譽之外的其他各項資產確認的減值損失不準確。根據資產減值準則等有關規定，包含商譽的相關資產組或者資產組組合存在減值損失的，減值損失金額應當先抵減分攤至資產組或者資產組組合中商譽的賬面價值，再根據資產組或者資產組組合中除商譽之外的其他各項資產的賬面9價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。以上資產賬面價值的抵減，應當作為各單項資產（包括商譽）的減值損失處理，計入當期損益。抵減后的各資產的賬面價值不得低于下列三者之中最高者：該資產的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）、該資產預計未來現金流量的現值（如可確定的）和零。因此而導致的未能分攤的減值損失金額，應當按照相關資產組或者資產組組合中其他各項資產的賬面價值所占比重進行分攤。（三）金融工具準則相關實施問題。1.金融資產分類和重分類不正確。一是特殊金融工具投資的分類不恰當。例如，有的企業將其持有的對不滿足權益工具定義的結構化主體（如屬于有限壽命工具的封閉式基金、理財產品、合伙企業等）的投資，指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。根據金融工具確認計量準則等有關規定，初始確認時，企業可以將非交易性權益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，此處的“權益工具”應當滿足金融工具列報準則關于權益工具的定義。上述情形中的有限壽命特殊金融工具包含交付現金或其他金融資產給其他方的合同義務，不符合權益工具的定義。因此，企業持有的此類特殊金融工具投資不符合指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的條件。二是對金融資產重分類原則把握不準確。例如，有的企業在對以收取合同現金流量為目標的業務模式下持有的應收票據進行后續計量時，僅簡單根據當期發生金額重大的應收票據貼現、背書等情況即對在前述業務模式下持有的剩余應收票據進行重分類。根據金融工具確認計量準則等有關規定，金融資產的分類一經確定，不得隨意變更，僅在企業改變其管理金融資產的業務模式時，應按照準則規定對所有受影響的相關金融資產進行重分類。企業管理金融資產業務模式的變更對企業的經營具有重大影響，須由企業的高級管理層進行決策，并能夠向外部各方證實。因此，企業不應僅因當期發生金額重大的應收票據貼現、背書即對原業務模式下持有的剩余應收票據進行重分類，但企業在評估應收票據的業務模式時，應當考慮此前貼現、背書等相關情況。2.金融工具預期信用損失準備計提不正確。一是未及時、足額計提預期信用損失準備。例如，有的企業對預計無法全額收回、存在減值風險的長期掛賬的應收款項，未及時、足額計提預期信用損失準備；有的企業僅因欠款方為關聯方或以信用風險較低為由，未對相關應收款項進行減值會計處理并確認損失準備；有的企業未遵循預期信用損失法的相關要求，對應收賬款和其他應收款等金融資產仍采用已發生損失法，或在未考慮歷史經驗和前瞻性信息的情況下簡單按照賬齡采用固定比例計提損失準備；有的企業在缺乏合理且有依據的信息的情況下，不恰當地變更預期信用損失模型相關假設或參數，導致損失準備計提不正確。根據金融工具確認計量準則等有關規定，企業應當以預期信用損失為基礎，對分類為以攤余成本計量和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產、租賃應收款、合同資產等進行減值會計處理并確認損失準備；企業應當在每個資產負債表日評估相關金融工具的信用風險自初始確認后是否顯著增加，并按照信用風險自初始確認后已顯著增加或未顯著增加的情形分別計量其損失準備、確認預期信用損失及其變動；企業計量預期信用損失的方法應當反映在資產負債表日無須付出不必要的額外成本或努力即可獲得的有關過去事項、當前狀況以及未來經濟狀況預測的合理且有依據的信息。因此，企業應當按照準則規定，對應收賬款、其他應收款等及時、足額地計提預期信用損失準備，對預期信用損失模型相關假設和參數的調整應當以合理且有依據的信息為基礎。二是未恰當按照信用風險特征劃分組合并以此為基礎計提預期信用損失準備。例如，有的企業未對應收賬款合理劃分組合，而將所有應收賬款作為一個組合并以賬齡為基礎計提預期信用損失準備，未充分考慮客戶的類型、所處行業、信用風險等級、歷史回款情況等信息，判斷客戶是否具有共同的信用風險特征；有的企業僅將金額重大、已發生信用減值作為應收款項壞賬準備單項計提的標準，未充分識別出組合中與其他客戶存在顯著不同信用風險特征而需單獨考慮預期信用損失的應收款項。根據金融工具確認計量準則等有關規定，企業在組合基礎上對應收款項進行信用風險變化評估，應當以共同風險特征為依據，并持續關注客戶信用風險特征的變化，而不僅限于評估應收款項的金額是否重大或者是否已發生信用減值。若某一客戶信用風險特征與組合中其他客戶顯著不同，或該客戶信用風險特征發生顯著變化，企業不應繼續將應收該客戶款項納入原組合計提損失準備。三是未正確應用預期信用損失計量的簡化處理方法。例如，有的企業對其他應收款采用了始終按照整個存續期內預期信用損失的金額計量損失準備的簡化處理方法；有的企業未對不包含重大融資成分的全部應收賬款采用簡化處理方法，而僅對單項金額重大并單獨計提壞賬準備的應收賬款采用簡化處理方法。根據金融工具確認計量準則等有關規定，對于由收入準則規范的交易形成的應收款項和合同資產，其未包含重大融資成分或企業根據收入準則的規定不考慮不超過一年的合同中的融資成分的，企業應當始終按照整個存續期內預期信用損失的金額計量其損失準備；對于包含重大融資成分的應收款項、合同資產和租賃應收款，企業可選擇采用簡化處理方法計量其損失準備。其他應收款不可適用簡化處理方法。3.權益工具投資的公允價值計量不正確。例如，有的企業以無相關活躍市場、公允價值信息無法準確獲取等為由，未按照相關規定評估權益工具投資的公允價值；有的企業持有某項權益工具投資，在本年度追加投資（追加投資后對被投資方仍不具有控制、共同控制或重大影響）的交易價格與前期取得投資時的交易價格存在較大差異的情況下，在本年度資產負債表日評估該項權益工具投資的公允價值時未考慮最新交易價格的影響。根據金融工具確認計量準則等有關規定，企業對權益工具投資應當以公允價值計量，僅在有限情況下，如用以確定公允價值的近期信息不足，或者公允價值的可能估計金額分布范圍很廣，而成本代表了該范圍內對公允價值的最佳估計的，該成本可代表其在該分布范圍內對公允價值的恰當估計。企業應當利用初始確認日后可獲得的關于被投資方業績和經營的所有信息，判斷成本能否代表公允價值。當成本不能代表公允價值的最佳估計時，企業應當對其公允價值進行估值。權益工具投資存在報價的，企業不應當將成本作為對其公允價值的最佳估計。企業應當按照準則規定，恰當確定權益工具投資的公允價值。4.未正確核算以攤余成本計量的金融資產。例如，有的典當企業對分類為以攤余成本計量的發放當金，按合同利率計提利息收入并將收取的綜合費用一次性計入當期收入；有的企業持有以攤余成本計量的金融資產，但未將其基于實際利率法計提的利息納入金融資產的賬面余額，而是單獨確認為應收利息。根據金融工具確認計量準則等有關規定，金融資產的攤余成本應當以該金融資產的初始確認金額經扣除已償還的本金、加上或減去采用實際利率法形成的累計攤銷額并扣除累計計提的損失準備的結果確定；企業應當按照實際利率法確認利息收入。對于以攤余成本計量的發放當金，典當企業應當將屬于利息性質的綜合費用計入發放當金的初始確認金額，作為計算實際利率的組成部分。企業基于實際利率法計算的金融工具的利息應包含在相應金融工具的賬面余額中，“應收利息”科目僅反映相關金融工具已到期可收取但于資產負債表日尚未收到的利息。5.未恰當計量非同一控制下企業合并中的或有對價構成例如，有的企業在非同一控制下的企業合并中，以向被購買方原股東增發自身股份為對價收購被購買方，被購買方原股東承諾若被購買方的業績低于承諾水平，將向企業返還最高不超過一定比例的上述增發股份，具體比例根據被購買方的業績情況確定，該或有對價構成企業的一項金融資產。企業將前述金融資產分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，并按照約定的最高股份返還比例及對應的注冊資本金確定其公允價值。根據金融工具確認計量準則等有關規定，企業在非同一控制下的企業合并中確認的或有對價構成金融資產的，該金融資產應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，并應當根據公允價值計量準則的相關規定，合理確定相關金融資產的公允價值。在上述情形中，企業應當綜合考慮被購買方的預計業績表現、可能返還的股份比例及股份的公允價值等因素，合理確定或有對價相關金融資產的公允價值。6.金融資產的終止確認不恰當。例如，有的企業與保理商簽訂應收賬款保理合同，合同中包含“信用風險”等條款導致受讓方實質上享有追索權，而企業僅憑相關應收賬款的所有權在合同形式上已轉移即將其終止確認；有的企業在判斷背書或貼現的匯票能否終止確認時，未按規定考慮相關銀行承兌匯票和商業承兌匯票的信用風險、延期付款風險等因素；有的擔保公司向關聯方轉讓應收代償款，債權轉讓協議約定了受讓方有權解除協議并向轉讓方追償的若干與債務人信用風險相關的“重大事項”，可認定擔保公司保留了該應收代償款所有權上幾乎所有風險和報酬，而擔保公司仍將其終止確認。根據金融資產轉移準則等有關規定，企業在發生金融資產轉移時，應當根據相關合同的經濟實質而非僅以合同形式，評估其保留金融資產所有權上的風險和報酬的程度并分別下列情形處理：企業轉移了金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬的，應當終止確認該金融資產，并將轉移中產生或保留的權利和義務單獨確認為資產或負債；企業保留了金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬的，應當繼續確認該金融資產；企業既沒有轉移也沒有保留金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬的，應當進一步判斷其是否保留了對金融資產的控制（未保留控制的，應當終止確認該金融資產；保留了控制的，應當按照其繼續涉入程度繼續確認有關金融資產并相應確認相關負債）。企業應當按照準則規定，根據相關合同的經濟實質，而非僅以其合同形式，綜合判斷應收賬款保理等金融資產轉讓是否滿足終止確認的條件。7.金融負債和權益工具的區分不正確。一是永續債分類不正確。例如，有的企業在發行永續債時約定了觸發永續債到期的條款（其中包括發行企業無法單方面避免且不屬于“幾乎不具有可能性”的情形），一旦發生前述條款約定的情形，企業將被要求立即償還永續債本息，即不能無條件地避免交付現金或其他金融資產的合同義務，但企業仍將其列報為權益工具。根據金融工具列報準則等有關規定，企業應當根據所發行金融工具的合同條款及其所反映的經濟實質而非僅以法律形式，結合金融資產、金融負債和權益工具的定義，在初始確認時將該金融工具或其組成部分分類為金融資產、金融負債或權益工具；企業不能無條件地避免以交付現金或其他金融資產來履行一項合同義務的，該合同義務符合金融負債的定義。在上述情形中，企業發行的永續債約定的觸發永續債到期的條款使其不能無條件地避免交付現金或其他金融資產的合同義務，企業應將該永續債確認為金融負債。二是合并財務報表層面金融負債和權益工具區分不正確。例如，有的企業承擔了在子公司業績未達預期時以現金回購子公司其他投資者所持子公司股權的義務，但未在合并財務報表中將其承擔的股權回購義務確認為金融負債。根據金融工具列報準則等有關規定，在合并財務報表中對金融工具進行分類時，企業應當考慮企業集團成員和金融工具的持有方之間達成的所有條款和條件，將企業集團作為一個整體判斷其是否因該金融工具承擔了交付現金、其他金融資產或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結算的義務。在上述情形中，企業集團作為一個整體承擔了以現金回購其子公司其他投資者所持子公司股權的義務，應在合并財務報表中將其確認為金融負債。（四）長期股權投資、企業合并及合并財務報表準則相關實施問題。1.長期股權投資的分類或分類轉換不正確。一是對長期股權投資與金融資產的分類判斷不正確。例如，有的企業（不屬于風險投資機構、共同基金、信托公司或包括投連險基金在內的類似主體）直接持有被投資單位20%以上50%以下股權，其關鍵管理人員在被投資單位擔任董事，且無其他事實或情況表明無法對被投資單位施加重大影響，但企業未將該權益性投資作為長期股權投資核算，而是將其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，且未披露相關判斷和假設；有的企業將持有的對被投資單位不具有控制、共同控制、重大影響的權益性投資確認為長期股權投資，而未按照金融工具確認計量準則進行核算。根據長期股權投資準則等有關規定，長期股權投資是指投資方對被投資單位實施控制、重大影響的權益性投資，以及對其合營企業的權益性投資。企業應當綜合考慮所有相關事實和情況，根據合并財務報表準則中關于控制的規定、合營安排準則中關于合營企業的規定、長期股權投資準則中關于重大影響的規定等有關要求，恰當判斷對被投資單位的權益性投資是否屬于長期股權投資，如不屬于則應當按照金融工具確認計量準則進行會計處理。二是對重大影響判斷的變更不恰當。例如，有的企業持有被投資單位約6%股權，以前年度一直將該投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產核算，在被投資單位的股權結構、議事決策機制、關鍵管理人員、董事會成員以及投資方直接及間接持股比例等事項均未發生變化的情況下，企業于2024年判斷對被投資單位具有重大影響，將該投資轉換為長期股權投資核算，且未披露對重大影響的判斷發生變更的有關情況。根據長期股權投資準則等有關規定，企業應當綜合考慮所有事實和情況，正確判斷對被投資單位是否具有重大影響，并審慎處理對重大影響判斷的變更，只有在取得確鑿證據表明投資方對被投資單位由不具有重大影響變更為具有重大影響（或者由具有重大影響變更為不具有重大影響）的情況下，才應當判斷發生該變更。2.企業合并中未充分辨認被購買方的無形資產。例如，有的企業發生非同一控制下的控股合并交易，被購買方擁有可有效提升購買方市場競爭力的專有技術，該專有技術此前未在被購買方的財務報表中確認為無形資產。盡管該專有技術符合無形資產準則中對于無形資產的界定，且其在購買日的公允價值能夠可靠計量，但企業仍未將其在購買日的合并財務報表中確認為無形資產。由于企業在該交易中付出的合并成本遠大于其識別出的被購買方可辨認凈資產（即未包含該專有技術）的公允價值份額，導致初始確認的商譽金額過高。根據企業合并準則等有關規定，非同一控制下的企業合并中，購買方在對企業合并中取得的被購買方資產進行初始確認時，應當對被購買方擁有的但在其財務報表中未確認的無形資產進行充分辨認和合理判斷，如果符合無形資產準則中對于無形資產的界定且其在購買日的公允價值能夠可靠計量，則購買方應當將該無形資產單獨予以確認。視合并方式的不同，有關無形資產應當分別在合并財務報表或個別財務報表中確認，對于上述情形中的非同一控制下的控股合并，企業應當將辨認出的無形資產在合并財務報表中予以單20獨確認。如果未充分辨認被購買方此前未在其財務報表中確認的無形資產，不僅會影響相關可辨認凈資產及商譽的初始確認和后續計量，也可能導致財務報表使用者較難理解該項企業合并的交易目的和相關影響。3.分步實現的非同一控制下企業合并中合并成本的確定不正確。例如，有的企業通過多次交易分步實現非同一控制下的企業合并（不屬于“一攬子交易”對于購買日之前持有的被購買方的股權，在合并財務報表中直接按照原賬面價值計量，未按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量。根據企業合并準則、合并財務報表準則等有關規定，企業對于通過多次交易分步實現的非同一控制下的企業合并，在合并財務報表中應當對購買日之前持有的被購買方的股權按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，并將其作為合并成本的組成部分。4.對控制及合并范圍的判斷不恰當。例如，有的企業對被投資單位持有的表決權比例遠低于50%（有的甚至低于20%），在無其他證據證明存在控制的情況下，僅以是被投資單位的第一大股東為由，即判斷對其形成控制，而未綜合分析是否滿足控制的定義，判斷依據不充分。有的企業的子公司被法院裁定破產重整，法院指定第三方律師事務所為破產管理人，并批準子公司可以在破產管理人的監督下自行管理財產和營業事務，子公司在破產重整21期間仍維持原有的營業事務，對營業事務的決策機制未發生改變。預計子公司很可能完成重整，并在重整完成后繼續營業。企業僅以子公司進入破產重整程序、法院已指定破產管理人為由，在子公司進入破產重整階段初期即判斷對子公司喪失控制權，不再將子公司納入合并范圍。根據合并財務報表準則等有關規定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定，控制是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。企業應當在綜合考慮所有相關事實和情況的基礎上判斷是否控制被投資方，而不能僅依據個別事實和情況進行判斷。上述第一種情形中，企業不應當僅以自身是第一大股東為依據，未根據控制的定義綜合判斷，即認為對被投資單位具有控制。上述第二種情形中，根據控制的定義進行分析：子公司可以在破產管理人的監督下自行管理財產和營業事務，且預期重整完成后將繼續營業，此時法院指定破產管理人行使的監督權僅為保護性權利，子公司的日常經營和決策機制未發生改變，企業對子公司的權力只是在破產重整期間受到了一定范圍的暫時性限制，未改變其擁有的實質性權利，企業仍然擁有對子公司的權力；企業在子公司破產重整期間請求獲得投資收益分配的限制僅僅是暫時性的，子公司很可能完成重整并在重整完成后繼續營業，因此完成破產重整之后企業仍享有子公司的經營業績和股權價值變動等可變回報，包22括享有子公司破產重整期間的經營所得及相關股權價值變動等，且無法排除企業在子公司破產重整期間獲得除股利以外的其他可變回報的可能性，可見企業享有子公司可變回報的實質未發生改變；在法院終止重整程序之前，子公司自行管理財產和營業事務的情況下，子公司的相關活動和決策機制未發生實質性改變，企業仍能以主要責任人身份運用對子公司的權力并影響其可變回報。因此，該情形下企業仍可以控制子公司，僅以子公司進入破產重整程序、法院已指定破產管理人為由，即判斷對子公司喪失控制權不恰當。實務中，企業開展破產重組的具體情形和所處階段各有不同，投資方對破產重組的子公司是否擁有控制權，應當綜合考慮所有相關事實和情況，按照控制的定義進行具體判斷。5.在不喪失控制權的情況下部分處置子公司股權的會計處理不正確。例如，有的企業原持有子公司80%股權并擁有對該子公司的控制權，為優化資金配置結構，企業將其持有的10%股權轉讓給外部投資公司，該股權轉讓未導致企業對該子公司喪失控制權，但企業在合并財務報表中將轉讓股權的收益全額計入當期投資收益。根據合并財務報表準則等有關規定，母公司在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司的長期股權投資，在合并財務報表層面，處置價款與處置長期股權投資相對應享有子公司自購買日或合并日開始持續計算的凈資產份額之間的差23額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價）；若資本公積余額不足以沖減該差額，則進一步調整留存收益。（五）收入準則相關實施問題。1.收入確認時點不恰當。有的企業未恰當判斷商品控制權轉移時點，存在提前或延遲確認收入的情況。例如，有的企業在僅收到客戶訂單但尚未發貨、商品控制權尚未轉移的情況下，提前確認收入；有的企業向客戶銷售商品，相關商品的控制權已經轉移給客戶，但企業僅以未結算價款為由未及時確認收入，而是在后續實際結算時確認收入。根據收入準則等有關規定，企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。企業應當根據合同條款和業務實際情況，按照收入準則規定并結合商品控制權轉移的有關跡象，恰當判斷商品控制權轉移的時點，并在此基礎上確認收入。2.主要責任人與代理人的區分不正確。有的企業在收入確認中未能正確判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人，從而不恰當地按照總額法確認收入。例如，有的企業代收水電費、代充廣告費等，在向客戶轉讓商品前并不擁有商品控制權，其本質屬于代收代付性質，卻采用總額法確認收入；有的企業接受委托采購商品，向委托方收取采購金額一定比例的服務費，由供應商直接向委托方交付貨物，自身不承擔存貨風險，無權決定商品價格，24也不承擔向委托方轉讓商品的主要責任，在向委托方轉讓商品前不擁有商品控制權，其本質屬于中介服務，卻采用總額法確認收入；有的企業未綜合判斷在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，而僅以承擔一定的倉儲風險、退貨風險，或僅擁有部分定價權等個別跡象為由，認定自身是主要責任人，采用總額法確認收入。根據收入準則等有關規定，企業應當根據其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。企業在向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的，該企業為主要責任人，應當按照已收或應收對價總額確認收入；否則，該企業為代理人，應當按照預期有權收取的傭金或手續費的金額確認收入，該金額應當按照已收或應收對價總額扣除應支付給其他相關方的價款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。企業應當嚴格按照收入準則規定，以在特定商品轉讓給客戶之前是否能夠控制該商品為核心原則，綜合考慮相關商品的性質、合同條款約定、與控制權相關的跡象（包括但不限于企業承擔向客戶轉讓商品的主要責任、企業在轉讓商品之前或之后承擔了該商品的存貨風險、企業有權自主決定所交易商品的價格等）以及其他具體情況，正確判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。3.授予知識產權許可業務的時段法和時點法判斷不恰25例如，有的企業將一項知識產權許可授予給被許可方，對該業務確定的收入確認方法為：若授予被許可方在一定期間內使用該知識產權許可，則在授權期間內分期確認收入；若授予被許可方無限期使用該知識產權許可，則在授予給被許可方的時點一次性確認收入。根據收入準則等有關規定，企業判斷向客戶授予知識產權許可屬于在某一時段內履行的履約義務還是在某一時點履行的履約義務時，應當判斷其是否同時滿足下列條件：合同要求或客戶能夠合理預期企業將從事對該項知識產權有重大影響的活動；該活動對客戶將產生有利或不利影響；該活動不會導致向客戶轉讓某項商品。如果同時滿足上述條件，則應當作為在某一時段內履行的履約義務確認相關收入，否則應當作為在某一時點履行的履約義務確認相關收入。企業不應考慮該許可在時間、地域、排他性以及相關知識產權消耗和使用方面的限制，這是因為這些限制界定了已承諾的許可的屬性，并不能界定企業是在某一時點還是在某一時段內履行其履約義務。4.附有銷售退回條款的銷售業務會計處理不正確。例如，有的企業將商品轉讓給客戶，在客戶取得商品控制權之后，仍允許客戶退回商品，且歷史退貨率相對穩定，根據歷史經驗能夠對退貨率進行合理估計，但企業在確認收入時并未扣除預期后續發生銷售退回的金額，而是全額確認收入，并將發出存貨的賬面價值全額結轉營業成本。26根據收入準則等有關規定，對于附有銷售退回條款的銷售，企業應當在客戶取得相關商品控制權時，按照因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額（即不包含預期因銷售退回將退還的金額）確認收入，按照預期因銷售退回將退還的金額確認負債；同時，按照預期將退回商品轉讓時的賬面價值，扣除收回該商品預計發生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額，確認為一項資產，按照所轉讓商品轉讓時的賬面價值，扣除上述資產成本的凈額結轉成本。（六）租賃準則相關實施問題。1.承租人使用權資產和租賃負債確認不正確。例如，有的承租人企業將符合租賃定義且不屬于短期租賃和低價值資產租賃的車位、土地、房屋等租賃的租金在支付時一次性計入當期損益，或將其計入長期待攤費用，未按規定確認使用權資產和租賃負債；有的承租人企業在選擇不對“門店租賃+裝修服務”合同中包含的租賃部分與非租賃部分（即裝修服務）進行分拆的情況下，將租賃支出與裝修支出全部計入當期損益，未確認相關使用權資產和租賃負債；有的企業對低價值資產租賃的判斷理解不到位，對應當確認使用權資產和租賃負債的租賃應用簡化處理。根據租賃準則等有關規定，承租人在合同開始日，應當評估合同是否為租賃或者包含租賃；合同中同時包含租賃和非租賃部分的，承租人應當將租賃和非租賃部分進行分拆；承租人選擇不分拆的，應當將各租賃部分及與其相關的非租27賃部分分別合并為租賃進行會計處理。在租賃期開始日，承租人應當對租賃（應用簡化處理的短期租賃和低價值資產租賃除外）確認使用權資產和租賃負債。短期租賃是指在租賃期開始日，租賃期不超過12個月的租賃；低價值資產租賃是指單項租賃資產為全新資產時價值較低的租賃；承租人在判斷是否是低價值資產租賃時，應當基于租賃資產全新狀態下的絕對價值進行評估，不受承租人規模、性質等影響，也不應當考慮資產已被使用的年限以及該資產對于承租人或相關租賃交易的重要性。企業應當按照準則規定，正確識別租賃合同及合同包含的租賃部分、確定是否進行分拆并判斷是否符合應用簡化處理的條件，在此基礎上正確確認相關使用權資產和租賃負債。2.出租人對轉租賃分類不正確。例如，有的企業在轉租賃的租賃期限已覆蓋原租賃（非短期租賃）全部剩余期限、實質上已轉移與轉租使用權資產有關的幾乎全部風險和報酬的情況下，仍將轉租賃分類為經營租賃。根據租賃準則等有關規定，轉租出租人應當基于原租賃產生的使用權資產，而不是原租賃的標的資產，對轉租賃進行分類。但原租賃為短期租賃且轉租出租人進行簡化處理的，轉租出租人應當將該轉租賃分類為經營租賃。在上述情形中，轉租賃實質上已轉移與轉租使用權資產有關的幾乎全部風險和報酬，企業應將其分類為融資租賃。283.出租人經營租賃的租金收入確認不恰當。例如，有的出租人企業在經營租賃合同約定的每期租金金額不同或存在免租期的情況下，直接按照承租人應付租金的日期及合同約定的每期租金確認租金收入，造成各期間租金收入確認不恰當。根據租賃準則等有關規定，在租賃期內各個期間，出租人應當采用直線法或其他系統合理的方法，將經營租賃的租賃收款額確認為租金收入；其他系統合理的方法能夠更好地反映因使用租賃資產所產生經濟利益的消耗模式的，出租人應當采用該方法。企業應當按照準則規定，合理確認各期間的租金收入。1.股份支付相關成本費用確認不正確。例如，有的企業實施的員工股權激勵計劃中，可行權條件包括服務期限條件和收入、利潤等業績條件，但企業未根據歷史經驗綜合考慮各項條件的未來可達成情況并在等待期內的每個資產負債表日對可行權權益工具數量作出合理估計，而是先認為所有可行權條件均能夠達到并按照授予的全部權益工具數量計算和確認股份支付相關成本費用，后續在相關條件實際未達到時再沖減前期累計確認的股份支付成本費用，導致各期間股份支付相關成本費用確認不正確。根據股份支付準則等有關規定，完成等待期內的服務或達到規定業績條件才可行權的換取職工服務的以權益結算29的股份支付，在等待期內的每個資產負債表日，應當以對可行權權益工具數量的最佳估計為基礎，按照權益工具授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關成本或費用和資本公積；在資產負債表日，后續信息表明可行權權益工具的數量與以前估計不同的，應當進行調整，并在可行權日調整至實際可行權的權益工具數量。企業應當按照準則規定，正確確認各期間股份支付相關成本費用。2.對政府補助的識別不恰當。有的企業將從政府取得的不滿足“無償性”特征的經濟資源認定為政府補助。例如，有的企業從政府獲得的經濟資源實質上與其銷售商品或提供服務等活動密切相關，且是商品或服務的對價或者是對價的組成部分，企業將其認定為政府補助進行會計處理；有的企業將政府作為投資者向企業投入的資本作為政府補助進行會計處理。根據政府補助準則等有關規定，政府補助是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產；政府補助必須滿足“無償性”特征，無償性是指企業取得來源于政府的經濟資源，不需要向政府交付商品或服務等對價。企業從政府取得的經濟資源，如果與企業銷售商品或提供服務等活動密切相關，且是企業商品或服務的對價或者是對價的組成部分，應當適用收入準則等相關規定。同時，政府以投資者身份向企業投入資本，享有相應的所有者權益，政府與企業之間是投資者與被投資者的關系，屬于互惠性交易，也不適用政府補助準則。3.借款費用的會計處理不正確。一是對借款費用資本化期間的判斷不恰當。有的企業對借款費用資本化期間開始、暫停和停止時點的判斷不準確。例如，有的企業在工程建設項目尚未開工、相關建造活動尚未開始的情況下，即提前將相關借款費用予以資本化；有的企業的在建工程項目發生非正常中斷，中斷時間連續超過3個月，仍將發生的借款費用資本化，未按照準則規定予以暫停；有的企業的工程建設項目已達到預定可使用狀態并投入使用，借款費用資本化期間已經結束，仍繼續將借款費用予以資本化處理。根據借款費用準則等有關規定，借款費用資本化期間，是指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，借款費用暫停資本化的期間不包括在內。資本化期間的確定是借款費用確認和計量的重要前提，借款費用準則對借款費用資本化的開始、暫停和停止時點作出了規定，企業只有對發生在資本化期間內的有關借款費用才能資本化。二是對一般借款利息費用的資本化金額計算不正確。例如，有的企業為購建或者生產符合資本化條件的資產而借入專門借款，該資產的購建或者生產同時占用了企業的部分一般借款。企業未測算對一般借款的占用金額，即簡單地將一般借款發生的利息費用全部予以資本化。根據借款費用準則等有關規定，為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的，企業應當根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。資本化率應當根據一般借款加權平均利率計算確4.未按規定確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。例如，有的企業預期未來能夠取得足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異，但沒有對因計提資產減值準備而產生的可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產；有的企業在近幾年連續虧損、持續經營能力存在重大不確定性的情況下，未對未來是否很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額進行判斷，直接將所有可抵扣暫時性差異確認為遞延所得稅資產；有的企業持有的以公允價值計量的金融資產的公允價值發生變動，相關金融資產的賬面價值與計稅基礎之間形成暫時性差異，但在符合相關確認條件的情況下未按照所得稅準則規定確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債；有的企業在享受“新購進設備單位價值不超過500萬元的，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除”的稅收優惠政策時，未就相關固定資產的暫時性差異確認遞延所得稅負債；有的承租人企業在租賃期開始日確認使用權資產和租賃負債時，對于產生的等額應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，未分別確認相應的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產。根據所得稅準則等有關規定，存在應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異的，企業通常應當按要求確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產（后者的確認應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限），除非滿足準則規定的不確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產的特殊情況。企業應當在相關交易發生時，判斷是否形成遞延所得稅負債或者遞延所得稅資產，并進行正確的確認和計量。對于不是企業合并、交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額（或可抵扣虧損）、且初始確認的資產和負債導致產生等額應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的單項交易（包括承租人在租賃期開始日初始確認租賃負債并計入使用權資產的租賃交易等），不適用關于豁免初始確認遞延所得稅