第18章-借款費用

第十八章借款費用學習本章應注意的問題：（1）掌握借款費用的概念及其范圍；（2）掌握借款費用開始資本化、暫停資本化和停止資本化的條件；（3）掌握借款費用資本化金額的計算。

本章基本結構框架借款費用借款費用概述符合資本化條件的資產借款的范圍借款費用的確認借款費用開始資本化的時點借款費用暫停資本化的時間借款費用的計量借款費用停止資本化的時點（重要）借款利息資本化金額的確定（重要）借款輔助費用資本化金額的確定外幣專門借款匯兌差額資本化金額的確定（重要）借款費用的范圍第一節借款費用概述一、借款費用的范圍借款費用是企業因借入資金所付出的代價，它包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等。對于企業發生的權益性融資費用（如發行股票的傭金），不應包括在借款費用中。但是承租人根據租賃會計準則所確認的融資租賃發生的融資費用屬于借款費用。

（一）因借款而發生的利息見教材（二）因借款折價或者溢價的攤銷見教材（三）因外幣借款而發生的匯兌差額見教材（四）因借款而發生的輔助費用具體內容見教材二、借款的范圍借款費用應予資本化的借款范圍既包括專門借款，也包括一般借款。其中，對于一般借款，只有在購建或者生產符合資本化條件的資產占用了一般借款時，才應將與一般借款相關的借款費用資本化；否則，所發生的借款費用應當計入當期損益。

專門借款，是指為購建或者生產符合資本化條件的資產而專門借入的款項。專門借款應當有明確的專門用途，即為購建或者生產某項符合資本化條件的資產而專門借入的款項，通常應當有標明專門用途的借款合同。一般借款，是指除專門借款之外的借款，一般借款在借入時，其用途通常沒有特指必須用于符合資本化條件的資產的購建或者生產。三、符合資本化條件的資產企業發生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產成本。其他借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為財務費用，計入當期損益。符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。符合資本化條件的存貨，主要包括房地產開發企業開發的用于對外出售的房地產開發產品、企業制造的用于對外出售的大型機械設備等，這類存貨通常需要經過相當長時間的建造或者生產過程，才能達到預定可銷售狀態。其中，“相當長時間”應當是指為資產的購建或者生產所必需的時間，通常為1年以上（含1年）。相當長時間——是指為資產的購建或者生產所必需的時間，通常為1年以上（含1年）。

注意：如果由于人為或故意等非正常因素導致資產的購建或生產時間相當長的，該項資產不屬于符合資本化條件的資產。

企業購入即可使用的資產，或者購入后需要安裝但所需安裝時間較短的資產，或者需要建造或者生產但所需建造或者生產時間較短的資產——均不屬于符合資本化條件的資產。【多選題】下列項目中，屬于借款費用應予資本化的資產范圍的有（

）。

A．經過相當長時間的購建達到預定可使用狀態的投資性房地產

B．需要經過相當長時間的生產活動才能達到銷售狀態的存貨C．經營性租賃租入的生產設備D．經過相當長時間自行制造的生產設備E．經過1個月即可達到預定可使用狀態的的生產設備【答案】ABD【單選題】下列項目中，不屬于借款費用的是（）。A.外幣借款發生的匯兌損失

B.借款過程中發生的手續費

C.發行公司債券發生的折價

D.發行公司債券溢價的攤銷

【答案】C【解析】發行公司債券發生的溢（折）價不是借款費用，其攤銷才是借款費用。

第二節借款費用的確認一、借款費用開始資本化時點的確定借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化：（一）資產支出已經發生確認資產支出點，應以是否真正為工程付出了代價為準，即是否真正墊付了錢。墊錢方式有三種：(1)支付現金,即用貨幣資金支付符合資本化條件的資產的購建或者生產支出。(2)轉移非現金資產，指企業將自已的非現金資產直接用于符合資本化條件的資產的購建或者生產。(3)承擔帶息債務，即企業為了購建或者生產符合資本化條件的資產所需用物資等而承擔的帶息應付款項（如帶息應付票據）

。當該帶息債務發生時，視同資產支出已經發生。（二）借款費用已經發生是指企業已經發生了因購建或者生產符合資本化條件的資產而專門借入款項的借款費用或者占用了一般借款費用。一般而言，借款日即為借款費用發生日。（三）為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始。是指符合資本化條件的資產的實體建造或者生產工作已經開始。

企業只有在上述三個條件同時滿足的情況下，有關借款費用才可開始資本化，只要其中有一個條件沒有滿足，借款費用就不能開始資本化。【例題】甲公司為股份有限公司，2003年7月1日為新建生產車間而向商業銀行借入專門借款2000萬元，年利率為4%，款項已存入銀行。至2003年12月31日，因建筑地面上建筑物的拆遷補償問題尚未解決，建筑地面上原建筑物尚未開始拆遷；該項借款存入銀行所獲得的利息收入為19.8萬元。甲公司2003年就上述借款應予以資本化的利息為（）萬元。（2004年試題）

A.0B.0.2C.20.2D.40【答案】A【解析】為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始這一資本化開始的條件尚未滿足，不能開始借款費用的資本化。二、借款費用暫停資本化的時間符合資本化條件的資產在購建或者生產過程中發生非正常中斷、且中斷時間連續超過3個月的，應當暫停借款費用的資本化。在中斷期間所發生的借款費用，應當計入當期損益，直至購建或者生產活動重新開始。但是，如果中斷是使所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態必要的程序，所發生的借款費用應當繼續資本化。非正常中斷的判斷：非正常中斷通常是由于企業管理決策上的原因或者其他不可預見方面的原因等所導致的中斷。例如，企業因與施工方發生了質量糾紛，或者工程或生產用料沒有及時供應，或者資金周轉發生了困難，或者施工或生產發生了安全事故，或者發生了與資產購建或者生產有關的勞動糾紛等原因，導致資產購建或者生產活動發生中斷，均屬于非正常中斷。也就是說計劃以外的中斷屬于非正常中斷。非正常中斷與正常中斷有顯著不同。正常中斷僅限于因購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的程序，或者事先可預見的不可抗力因素導致的中斷。例如，某些工程建造到一定階段必須暫停下來進行質量或者安全檢查，檢查通過后方可繼續下一步的建造工作，這類中斷是在施工前可以預見的，而且是工程建造必須經過的程序，即屬于正常中斷。某些地區的工程在建造過程中，由于可預見的不可抗力因素（本地普遍存在的雨季或冰凍季節等原因）導致施工出現停頓，也屬于正常中斷。例如，某企業在北方某地建造某工程期間，正遇冰凍季節，工程施工不得不中斷，待冰凍季節過后才能繼續施工。由于該地區在施工期間出現較長時間的冰凍是正常情況，由此而導致的施工中斷屬于因可預見的不可抗力因素導致的中斷，是正常中斷，借款費用的資本化可繼續進行，不必暫停。【例題】甲公司為建造一座辦公樓于2007年1月1日借入500萬元借款，借期2年、同日開工興建、2月1日支付工程款200萬元；從5月1日—8月31日工程因糾紛停工；9月1日重新開始，于2007年12月31日達到預定可使用狀態。則：資本化起點為2007年2月1日，終點為12月31日，暫停資本化期間為5、6、7、8四個月；實際資本化時間為2、3、4、9、10、11、12共7個月。三、借款費用停止資本化的時點購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態時，借款費用應當停止資本化。在符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之后所發生的借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益（財務費用）。購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態，可從下列幾個方面進行判斷：

1.符合資本化條件的資產的實體建造（包括安裝）或者生產工作已經全部完成或者實質上已經完成。

2.所購建或者生產的符合資本化條件的資產與設計要求、合同規定或者生產要求相符或者基本相符，即使有極個別與設計、合同或者生產要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。

3.繼續發生在所購建或生產的符合資本化條件的資產上的支出金額很少或者幾乎不再發生。

4.購建或者生產符合資本化條件的資產需要試生產或者試運行的，在試生產結果表明資產能夠正常生產出合格產品、或者試運行結果表明資產能夠正常運轉或者營業時，應當認為該資產已經達到預定可使用或者可銷售狀態。在符合資本化條件的資產實際購建或者生產過程中，如果所購建或者生產的資產分別建造、分別完工的，企業也應當遵循實質重于形式的原則，區別下列情況，界定借款費用停止資本化的時點：（1）所購建或者生產的符合資本化條件的資產的各部分分別完工，且每部分在其他部分繼續建造或者生產過程中可供使用或者可對外銷售，且為使該部分資產達到預定可使用或可銷售狀態所必要的購建或者生產活動實質上已經完成的，應當停止與該部分資產相關的借款費用的資本化，因為該部分資產已經達到了預定可使用或者可銷售狀態。（2）購建或者生產的資產的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者對外銷售的，應當在該資產整體完工時停止借款費用的資本化。開始資本化借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化：（1）資產支出已經發生（2）借款費用已經發生（3）為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始。暫停資本化發生非正常中斷、且中斷時間連續超過3個月。停止資本化達到預定可使用或者可銷售狀態時。【多選題】下列關于借款費用資本化的暫停或停止的表述中，正確的有（）A．購建固定資產過程中發生非正常中斷，并且非連續中斷時間累計達3個月，應當暫停借款費用資本化B．購建固定資產過程中發生正常中斷，并且中斷時間連續超過3個月，應當停止借款費用資本化C.在所購建固定資產程中，某部分固定資產已達到預定可使用狀態，且該部分固定資產可供獨立使用，則應停止該部分固定資產的借款費用資本化D．在所購建固定資產過程中，某部分固定資產已達到預定可使用狀態，雖該部分固定資產可供獨立使用，但仍需待整體完工后停止借款費用資本化E．在所購建固定資產過程中，某部分固定資產雖已達到預定可使用狀態，但必須待整體完工后方可使用，則需待整體完工后停止借款資用資本化【答案】CE第三節借款費用的計量一、借款利息資本化金額的確定在借款費用資本化期間內，每一會計期間的利息（包括折價或溢價的攤銷）資本化金額，應當按照下列方法確定：（一）為購建或者生產符合資本化條件的資產而借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。利息資本化額=資本化期間的專門借款總利息-閑置專門借款的利息收益或投資收益【單選題】A公司為建造廠房于2007年4月1日從銀行借入2000萬元專門借款，借款期限為2年，年利率為6％，不考慮借款手續費。該項專門借款在銀行的存款利率為年利率3%，2007年7月1日，A公司采取出包方式委托B公司為其建造該廠房，

并預付了1000萬元工程款，廠房實體建造工作于當日開始。該工程因發生施工安全事故在2007年8月1日至11月30日中斷施工，12月1日恢復正常施工，至年末工程尚未完工。該項廠房建造工程在2007年度應予資本化的利息金額為(

)萬元。

A．20

B．45

C．60

D．15【答案】D【解析】由于工程于2007年8月1日至11月30日發生停工，這樣能夠資本化期間時間為2個月。2007年度應予資本化的利息金額=2000×6%×2/12-1000×3%×2/12=15萬元。【單選題】甲公司為建造一條生產線，于2008年1月1日借入一筆專門借款，本金為3000萬元，年利率為8%，期限為5年，每年末支付利息，到期還本。工程采用出包方式，于2008年1月1日開工，工程期為2年，2008年相關資產支出如下：1月1日支付工程預付款1400萬元；7月1日支付工程進度款300萬元；8月1日因工程事項一直停工至12月1日，12月1日支付了工程進度款100萬元。閑置資金因購買國債可取得0.3%的月收益。則2008年專門借款利息資本化額為（）。A、160

B、123.7C、36.6

D、240【答案】B①2008年1月－7月和12月為資本化期間；②2008年專門借款在工程期內產生的利息費用＝3000×8%×8/12＝160（萬元）；③2008年專門借款全年因投資國債而創造的收益＝1600×0.3%×6+1300×0.3%×1+1200×0.3%×1＝36.3（萬元）；④2008年專門借款利息費用資本化額＝160－36.3＝123.7（萬元）。（二）為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的，企業應當根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。資本化率應當根據一般借款加權平均利率計算確定。有關計算公式如下：一般借款利息費用資本化金額＝累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數×所占用一般借款的資本化率資產支出加權平均數=Σ（每筆資產支出金額×該筆資產支出在當期所占用的天數/當期天數）2007年和2008年一般借款支出情況如下：2007年1月1日支出100萬元，3月1日支出80萬元，12月1日支出60萬元。2008年1月1日支出50萬元，7月1日支出90萬元。2007年一般借款累計支出加權平均數=100×12÷12+80×10÷12+60×1÷12=171.67(萬元）2008年一般借款累計支出加權平均數=（100+80+60）×12÷12+50×12÷12+90×6÷12=335(萬元）所占用一般借款的資本化率＝所占用一般借款加權平均利率＝所占用一般借款當期實際發生的利息之和÷所占用一般借款本金加權平均數所占用一般借款本金加權平均數＝Σ（所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當期所占用的天數/當期天數）【單選題】某企業借入兩筆一般借款：第一筆為2007年1月1日借入的800萬元，借款年利率為8%，期限為2年；第二筆為2007年7月1日借入的500萬元，借款年利率為6%，期限為3年；該企業2007年為購建固定資產而占用了一般借款所使用的資本化率為（）（結果小數點后保留兩位小數）。

A.7.00%B.7.52%C.6.80%D.6.89%【答案】B【解析】資本化率=（800×8%+500×6%×6/12）÷（800+500×6/12）×100%=7.52%。【計算題】大華公司于2008年1月1日動工興建一辦公樓，工程采用出包方式，每半年支付一次工程進度款。工程于2009年6月30日完工，達到預定可使用狀態。有關資料如下：

（1）建造工程資產支出如下：

2008年1月1日，支出1500萬元

2008年7月1日，支出2500萬元，累計支出4000萬元

2009年1月1日，支出1800萬元，累計支出5800萬元

（2）大華公司為建造辦公樓于2008年1月1日專門借款2000萬元，借款期限為3年，年利率為8%。辦公樓的建造還占用兩筆一般借款：

①2007年12月1日向工商銀行銀行借入的長期借款3000萬元，期限為3年，年利率為6%，按年支付利息。

②2007年1月1日按面值發行的公司債券5000萬元，期限為5年,年利率為8%（假定與實際利率相同），按年支付利息。

2008年閑置專門借款資金取得利息收入5萬元。假定全年按360天計。

要求：

（1）計算大華公司2008年利息資本化金額并進行賬務處理。

（2）計算大華公司2009年利息資本化金額并進行賬務處理。【答案】

（1）2008年利息資本化金額及賬務處理

①計算專門借款利息資本化金額：

2008年專門借款利息資本化金額＝2000×8%－5＝155（萬元）

②計算一般借款利息資本化金額：

一般借款資本化率（年）＝（3000×6%＋

5000×8%）/（3000＋5000）＝7.25%

2008年占用了一般借款的資產支出加權平均數＝（1500＋2500－2000）×180/360＝1000（萬元）

2008年一般借款利息資本化金額＝1000×7.25%＝72.5（萬元）

2008年利息資本化金額＝155＋72.5＝227.50（萬元）③有關賬務處理如下：

借：在建工程2275000

貸：應付利息2275000（2）2009年利息資本化金額及賬務處理

①計算專門借款利息資本化金額:

2009年專門借款利息資本化金額＝

2000×8%×180/360＝80（萬元）

②計算一般借款利息資本化金額：

一般借款資本化率（年）＝（3000×6%＋5000×8%）/（3000＋5000）＝7.25%

2009年占用了一般借款的資產支出加權平均數＝（2000＋1800）×180/360＝1900（萬元）

2009年一般借款利息資本化金額＝1900×7.25%＝137.75（萬元）

2009年利息資本化金額＝80＋137.75＝217.75（萬元）③有關賬務處理如下：

借：在建工程2177500

貸：應付利息21775002007年1月1日專門借款5000萬元，3年，6%

2006年12月1日一般借款6000萬元，5年，8%日期每期資產支出累計資產支出專門借款閑置資金2007.1.10050002007.4.12000200030002007.6.11000300020002007.7.1300060002008.1.1100070002008.4.150075002008.7.150080002000專門借款1000一般借款2007年4.1開始資本化9.1～12.31暫停資本化2008年1.1開始資本化9.30停止資本化（1）2007年、2008年全年發生的專門借款和一般借款的利息費用07年和08年專門借款的利息金額=5000×6%=300（萬元）07年和08年一般借款的利息金額=6000×8%=480（萬元）（2）2007年利息資本化金額和費用化金額及其會計處理07年資本化期間專門借款利息金額=5000×6%×150÷360=125（萬元）07年專門借款全部利息收入=5000×0.25×3+3000×0.25%×2+2000×0.25%×1=57.5（萬元）07年資本化期間專門借款的利息收入=3000×0.25%×2+2000×0.25%×1=20（萬元）07年專門借款利息資本化金額=125-20=105（萬元）07年一般借款利息資本化金額=1000×60÷360×8%=13.33（萬元）07年賬務處理：借：在建工程118.33（105+13.33）應收利息或銀行存款57.5

財務費用604.17

（780-118.33-57.5）貸：應付利息780（300+480）（3）

2008年利息資本化金額和費用化金額及其會計處理08年專門借款利息資本化金額=5000×6%×270÷360=225（萬元）08年一般借款利息資本化金額=[(1000+1000)×270÷360+500×180÷360+500×90÷360]×8%=150（萬元）08年賬務處理：借：在建工程375（225+150）財務費用405（780-375）貸：應付利息780（300+480）（三）在資本化期間，每一會計期間的利息資本化金額，不應當超過當期相關借款實際發生的利息金額。注意：一般借款與資產支出相掛鉤。結論：注意：專門借款不與資產支出相掛鉤，一般借款與資產支出相掛鉤。專門借款利息資本化只與資本化期間聯系，不與資產支出聯系，非資本化期間計入財務費用，如果整個期間都是資本化期間，就沒有財務費用了。一般借款既與資本化期間聯系，也與資產支出聯系，累計支出加權平均數以外的利息支出計入財務費用。二、借款輔助費用資本化金額的確定專門借款發生的輔助費用，在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之前發生的，應當在發生時根據其發生額予以資本化，計入符合資本化條件的資產的成本；在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之后發生的，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。一般借款發生的輔助費用，也應當按照上述原則確定其發生額并進行處理。三、外幣借款而發生的匯兌差額資本化金額的確定在資本化期間內，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產的成本。知識點測試1、甲股份有限公司為建造某固定資產于2006年1月1目按面值發行3年期每年末付息到期還本的公司債券，債券面值為12000萬元（不考慮債券發行費用），票面年利率為3％。該固定資產建造采用出包方式。2007年甲股份有限公司發生的與該固定資產建造有關的事項如下：l月1日，工程動工并支付工程進度款1117萬元；4月1日，支付工程進度款1000萬元；4月19日至8月7日，因進行工程質量和安全檢查停工；8月8日重新開工；9月1日支付工程進度款1599萬元，該工程至2007假定借款費用資本化金額按年計算，每月按30天計算，未發生與建造該固定資產有關的其他借款，另假定甲公司籌措的專門借款在閑置期間未創造收益，則2007年度甲股份有限公司應計入該固定資產建造成本的利息費用金額為（

）萬元。

A．37.16

B．52.95C．72

D．3602、M公司于2004年1月1日從銀行取得一筆專門用于工程建設的長期借款，本金1000萬元，年利率為10%，期限3年，每年末付息，到期還本。工程開工日為2005年1月1日，2005年資產支出如下：①1月1日支出100萬元；②4月1日支出100萬元；③10月1日支出100萬元。閑置資金因購買國債可取得0.2%的月收益，則2005年資本化額為（）萬元。A、19.2B、72．18C、100D、80．83、以下哪種情況導致固定資產購置或建造過程的中斷超過3個月時可以繼續資本化（）。A、勞動糾紛B、施工技術要求C、發生安全事故D、資金周轉困難1、【答案】D【解析】①2003年1月1日為開始資本化日，整個2003年均處于資本化期間；②由于公司債券為面值發行，而且利息于每年支付，該債券的票面利率即為其實際利率；③4月19日至8月7日的停工屬于正常停工，不影響資本化的計算；④由于專門借款的閑置資金未創造收益，則專門借款2003年全年利息均應資本化，即當年資本化額＝12000×3%＝360（萬元）。2、【答案】D【解析】①2005年全年處于資本化期間；②2005年專門借款利息費用＝1000×10%＝100（萬元）；③2005年閑置資金創造的收益＝900×0.2%×3+800×0.2%×6+700×0.2%×3＝19.2（萬元）；④2005年專門借款利息資本化額＝100－19.2＝80.8（萬元）。3、【答案】B【解析】只有備選答案B是正常停工原因。4、計算題：甲公司為建造一條生產線，于2006年1月1日借入一筆專門借款，本金為2000萬元，年利率為8%，期限為5年，每年末支付利息，到期還本。工程采用出包方式，于2006年7月1日開工，工程期為2年，2006年相關資產支出如下：7月1日支付工程預付款1500萬元；10月1日支付工程進度款800萬元；12月1日支付工程進度款300萬元，閑置資金因購買國債可取得0.2%的月收益。因專門借款不足，甲公司動用了兩筆一般借款，一筆借款于2005年1月1日借入，本金為500萬元，年利率為9%，期限為6年，每年末付息，到期還本；另一筆借款于2006年7月1日借入，本金為400，年利率為6%，期限為4年，每年末付息到期還本。要求：計算2006年利息費用資本化金額。【解析】2006年下半年為資本化期間；2006年專門借款在資本化期間的利息費用＝2000×8%×6/12＝80（萬元）；2006年專門借款全年因投資國債而創造的收益＝500×0.2%×3＝3（萬元）；2006年專門借款利息費用資本化額＝80－3＝77（萬元）。2006年一般借款對應的資產支出加權平均數＝300×3/12+300×1/12＝100（萬元）。2006年一般借款加權資本化率＝（500×9%+400×6%×6/12）÷（500+400×6/12）×100%≈8.14%。2006年一般借款的利息費用資本化額＝100×8.14%＝8.14（萬元）。2006年利息費用資本化額＝77+8.14＝85.14（萬元）。2006年賬務處理：借：在建工程85.14

應收利息3

財務費用128.86（差額）貸：應付利息217（2000×8%+500×9%+400×6%×6÷12）【例題】黃河公司于2007年1月1日動工興建一辦公樓，工程采用出包方式，每半年支付一次工程進度款。工程于2008年6月30日完工，達到預定可使用狀態。建造工程資產支出如下：日期每期資產支出金額資產支出累計金額專門借款閑置資金2007年1