教學材料《審 計 學》-第1章

【案例1-1】女“巨貪”現形記中華人民共和國審計署披露：2006年11月，湖北省隨州市紀委收到一封匿名舉報信，揭發原隨州市第二棉紡廠廠長兼任隨州金環織業有限公司經理的武曉麗侵占國有財產，變相貪污和受賄等10多項違紀違法事實；市紀委轉市審計局查辦此案。隨州市審計局查明：1999年5月，二棉廠、金環公司以虛增金環公司佛山辦應收賬款的手段，將二棉廠賣紗款轉出300萬元至金環公司的存折戶。2000年7月5日，從該存折戶轉出100萬元存入金環公司的經營賬戶，賬務處理為增加金環公司經營存款，減少佛山辦應收賬款。2000年10月，經武曉麗同意，會計人員在財務報表上將金環公司銀行存款余額677025.19元調整為應收賬款，在當月的二棉廠破產評估時將該款項作呆賬進行處理。2008年5月，隨州市中級人民法院判處原隨州市第二棉紡廠廠長，后來升任隨州市經濟技術開發區主任（副處級）的武曉麗有期徒刑五年，并處沒收個人財產10萬元。第一節審計的產生與發展

下一頁返回討論：什么是審計？它在現代社會生活中扮演著什么樣的角色？發揮著什么樣的作用呢？審計是市場經濟發展的產物，根源于生產資料所有權與經營管理權的分離。隨著我國科學技術的不斷發展，商品經濟的日益發達，市場經濟體制和現代企業制度的日趨完善，對經濟管理與經濟監督提出了更高的要求，這些都使得我國審計得到了長足的發展，并且在經濟生活中發揮著越來越重要的作用。第一節審計的產生與發展一、我國審計的產生與發展（一）我國政府審計的產生與發展政府審計也稱為國家審計，在歷史上稱為官司廳審計，在我國有著非常悠久的歷史，歷經了一個漫長的發展過程，大致可以分為下面六個階段。第一節審計的產生與發展

上一頁下一頁返回1．西周時期——初步形成階段早在三千多年前的西周時期，就出現了“宰夫”這一官職，他獨立于計財部門之外，專門對財物經管者進行監督。周朝財政收支按日、按月、按年考核，審查經營成果，定期向周王匯報。周王也可以親自聽審，這種做法當時稱之為“受計”，后來形成了制度，稱作“上計”制度。這一制度對以后歷代王朝產生了深遠的影響，是我國政府審計的萌芽。2．秦漢時期——確立階段秦漢時期是我國封建社會的確立和成長時期，這一時期實行御史制度，設“御史大夫”一職，負責全國的民政、財政及財物的審計事項，直接輔佐皇帝。這個時期審計的發展主要取得了三個方面的成績：一是初步形成了統一的審計模式。封建社會經濟的發展，促進了封建國家逐漸形成全國審計機構與監察機構相結合，封建法制與審計監督制度相統一的審計模式。第一節審計的產生與發展

上一頁下一頁返回二是“上計”制度日益完善?；实塾H自聽取和審核各級地方官吏的財政會計報告，并且根據報告情況的好壞來決定賞罰制度。這種制度始于周朝，至秦漢時期日臻完善。三是審計地位的提高和職權的擴大。秦漢時期的御史大夫不但行使政治、軍事的檢察權，而且行使經濟的監督權，控制和監督財政活動。3．隋唐宋時期——完善階段隋唐是我國封建社會的鼎盛時期，審計制度也隨著社會經濟、政治、文化等方面的發展而日益完善和健全起來。在這一時期，“刑部”下設“比部”，負責國家財經各領域的審計工作?！氨炔俊笔仟毩⒌膶徲嫿M織，獨立于財政部門之外，與司法監督并列，行使司法審計檢查權，這是審計監督走向專業化、獨立化和司法化的開始。宋朝是我國封建社會經濟持續發展階段，但是在宋朝初期并沒有設置審計機構，造成計財混亂?！霸S改制”后恢復了“比部”的財計監督職能，后來又專門設立了“審計司”。第一節審計的產生與發展

上一頁下一頁返回北宋時，宋太宗又將這一機構改稱為“審計院”，我國“審計”一詞正式登上歷史舞臺。從此“審計”一詞便成為財計監督的專用名詞，并對以后中外審計建制產生了深遠的影響。4.元明清時期——停滯不前階段元明清時期，封建君主專制日益加劇，審計雖有發展，但總體上是停滯不前。元代取消了“比部”，由“戶部”監管會計報告的審核，獨立的審計機構宣告消亡。明初曾設立過“比部”，但不久即撤消，后又設“督察院”，審查中央財計。清承明制，也設置了“督察院”。這一時期由于取消了獨立的審計機構，財計監督和政府審計職能受到了嚴重削弱，與唐代行使司法審計監督職能的“比部”相比，顯得缺乏力度，監查不利。5.中華民國時期——演進階段辛亥革命后，中華民國于1912年在國務院下設審計處，1914年北洋政府將其改名為審計院，并于同年頒布了《審計法》，第一節審計的產生與發展

上一頁下一頁返回這是我國正式頒布的第一部《審計法》。1928年國民黨政府設審計院，并頒布了《審計法》和實施細則，次年頒布了《審計組織法》，審計人員有審計、協審、稽查等職稱。1931年審計院改名為審計部，并于1938年修訂了審計法，以后又幾經修改和補充。這一時期，我國審計不斷演進，有所發展，但是由于政治不穩定，經濟發展緩慢，審計一直沒有長足發展起來。6.新中國時期——振興階段中華人民共和國成立初期，全面學習蘇聯，以會計檢查取代了審計，國家沒有設立獨立的審計機構，對財政、財務收支的經濟監督是由財政、稅務、銀行等部門通過其業務在一定范圍內進行。但這種制度既缺乏自我監督，也缺乏互相監督，并不適應經濟發展的需要。改革開放以后，政府逐漸把工作重點轉移到經濟建設上來，實施了一系列加強審計工作的改革措施，我國審計有了長足發展。1982年修改的《中華人民共和國憲法》中規定了國家實行審計監督制度。第一節審計的產生與發展

上一頁下一頁返回1983年成立了我國政府審計的最高機構——審計署，在縣級以上的各級政府也相繼成立了審計局，獨立行使審計的監督權。1984年12月17日，中國審計學會成立。1988年11月，國務院頒布了《中華人民共和國審計條例》。1994年10月頒布了《中華人民共和國審計法》，從法律上進一步確立了政府審計的地位。2000年8月，又頒布了《審計機關審計方案準則》、《審計機關審計證據準則》、《審計機關審計工作底稿準則》、《審計機關審計報告編制準則》、《審計機關審計復核準則》等具體準則。2006年6月1日，開始執行新修訂的《中華人民共和國審計法》。至此，我國審計工作和審計制度進入了全面振興階段。（二）我國內部審計的產生與發展我國的內部審計始于西周。西周設置了“司會”一職，主要是負責周王朝財政經濟收支的全面核算，進行財政收支的審核以及監督工作，這是我國內部審計的萌芽。到了元明清時期，內部審計得到了進一步的發展，除了在財計部門之外設置監督機構以外，第一節審計的產生與發展

上一頁下一頁返回還在執掌財計主管部門的戶部設置了內部審計機構，實行財審合一制度?，F代內部審計誕生于民國時期，尤其是在鐵路和銀行系統，有了比較健全的內部稽核制度。解放初期，我國一些大型的專業公司和廠礦企業也曾設有內部審計部門，一些中型企業也設有專職的審計人員。1983年審計署成立后，明確要求在部門、單位內部設立內部審計機構及配備內部審計人員，實行內部審計監督。1984年，“中國內部審計學會”成立，并于1987年加入“國際內部審計協會”。1988年11月，國務院頒布了《中華人民共和國審計條例》，規定了內部審計的機構設置、隸屬關系和審計范圍。1994年頒布的《審計署關于內部審計工作的規定》，更全面地規范了內部審計機構的設置、領導關系、審計范圍、主要權限、工作程序、內部管理及與審計機關的關系等。2002年經民政部批準，中國內部審計學會更名為中國內部審計協會，使其成為對企業、事業行政機關和其它事業組織的內審機構進行行業自律管理的全國性社會團體組織。2003年6月起，中國內部審計協會先后頒布了20余個審計準則，進一步規范了我國內部審計工作。第一節審計的產生與發展

上一頁下一頁返回《中華人民共和國審計法》第二十九條規定：“國務院各部門和地方人民政府各部門、國有的金融機構和企業、事業組織，應當按照國家有關規定建立健全內部審計制度。各部門、國有的金融機構和企業、事業組織的內部審計，應當接受審計機關的業務指導和監督?！眱炔繉徲嬛贫仁遣块T、單位健全內部控制制度，審查財政財務收支，監督經濟活動，改善經營管理，提高經濟效益的一項重要的管理控制制度。（三）我國注冊會計師審計的產生與發展注冊會計師審計也稱民間審計、獨立審計、社會審計，是依法獨立從事委托審計業務和咨詢業務的社會中介組織。由于市場經濟發展滯后等因素的影響，我國獨立審計晚于西方國家，我國獨立審計是隨著民族工業的發展而產生的。1918年初，時任中國銀行總司長的謝霖向北洋政府農商部、財政部遞呈了執行會計師業務的呈文——《會計師暫行章程》，同年9月，北洋政府核準了該章程，頒布了我國第一部獨立審計的法規——《會計師暫行章程》，并批準謝霖為中國第一位注冊會計師。第一節審計的產生與發展

上一頁下一頁返回同時，謝霖創辦了我國第一家會計師事務所——正則會計師事務所。此后又逐步批準建立了一批會計師事務所，包括潘序倫會計師事務所，即后來的立信會計師事務所。1925年，上海成立了會計師公會。經過30多年的不斷發展，到1947年，全國已擁有注冊會計師2619人，建立了一批會計師事務所，我國的獨立審計事業已經初具規模。但是，由于政局不穩，經濟滯后等因素的影響，解放前我國的獨立審計發展緩慢，對社會影響并不大。解放初期，由于不法資本家囤積居奇、投機倒把、偷稅漏稅，造成極為惡劣的財政狀況，當時中央政府負責財經工作的陳云同志大膽聘用注冊會計師依法查賬，對國家財政經濟狀況的好轉作出了突出的貢獻。1956年社會主義改造完成以后全國范圍內實行公私合營，照搬前蘇聯高度集中的計劃經濟模式，我國的獨立審計悄然退出了歷史舞臺。改革開放以后，我國逐漸從計劃經濟體制向市場經濟體制轉變，出現了國有、外資、集體以及個體私營經濟等多種所有制形式，第一節審計的產生與發展

上一頁下一頁返回資本市場也得到了快速發展，獨立審計隨著市場經濟的發展而得到了恢復。1980年，我國財政部頒布了《關于成立會計顧問處的暫行規定》，同年12月，成立了新中國的第一家會計師事務所——上海會計師事務所，這標志著會計師制度開始重建。1988年，中國注冊會計師協會成立，注冊會計師行業步入了政府監督指導，行業協會自我約束管理的軌道。1993年10月，全國人大常委會通過了《中華人民共和國注冊會計師法》，并于1994年1月1日正式實施。后又頒布了一系列的準則和公告，包括《中國注冊會計師獨立審計基本準則》、《獨立審計具體準則》、《獨立審計實務公告》等。這些法規與準則的公布，有力地推動了我國注冊會計師審計工作的發展。2006年2月，財政部發布了48項中國注冊會計師職業準則，標志著我國已建立了一套適應社會主義市場經濟發展要求，順應國際趨勢的中國審計準則體系。2007年底，全國共有注冊會計師77000人，會計師事務所6990家。未來隨著我國市場經濟體制的日臻完善，注冊會計師職業界必將面臨更多的機遇和挑戰，我國的獨立審計在社會生活的許多方面都將發揮更大的作用。第一節審計的產生與發展

上一頁下一頁返回二、西方國家審計的產生與發展 （一）西方國家政府審計的產生與發展在西方奴隸制度下的古希臘、古羅馬和古埃及時代，就已經設有“官廳審計”機構，政府審計人員采取“聽證”的方式對掌管國家財物和賦稅的官吏進行考核，成為具有審計性質的經濟監督工作，這也是西方政府審計的萌芽。在西方的歷代封建王朝中，沒有審計機構和人員對國家的財政收支進行監督，當時的審計在組織機構及審計的職權和方式上都處于很不完善的階段。在封建王朝中，西方各國也沒有設置對國家財政收支進行經濟監督的專門審計機構和審計人員。進入資本主義后，隨著經濟的不斷發展以及政權組織形式的日益完善，政府審計也有了很大發展。在第一次世界大戰后，1921年，美國正式設立了隸屬于國會的聯邦總審計署（GA0）。英國在1866年頒布《國庫和審計部法案》后，成立了獨立于政府之外的國家審計機構。第一節審計的產生與發展

上一頁下一頁返回除此之外，許多歐洲國家在19世紀的憲法和法令中都規定了審計的法律地位，確立了政府審計機關的職權、地位及審計范圍，授權對財政，財務收支進行監督。在現代資本主義國家中，大多實行立法、行政、司法三權分立制，目前世界各國政府建立的審計機構，其審計機關管理類型，是與各個國家的權力分割和制約相適應的，它充分體現了各國的政治特色。一般來說，世界各國政府審計機關按其隸屬關系劃分，主要有如下幾種。（1）立法型審計機關。所謂立法型審計機關，即國家最高審計機關隸屬于立法部門，即由議會直接領導，向議會負責并報告工作。這是真正意義上的國家審計機關，最初建于英國，完善于美國，普及于西方大多數國家。目前，美國、英國、加拿大、澳大利亞等國政府審計機關都屬于這一類型。這種類型的審計機關其特點是：由議會直接領導，能夠對行政部門獨立行使審計監督而不受行政當局的控制和干預，第一節審計的產生與發展

上一頁下一頁返回具有很高的獨立性和權威性，審計監督職能發揮得比較好。但這種形式的審計機關必須有強有力的立法機構體系和完善的立法程序做后盾，才能保證發揮其作用。這種類型審計機關的主要職責是：對政府的財政經濟活動，對公共機構、國營企業、公共工程項目，對政府援助項目的財政、財務收支及其經濟性、效率性、效果性進行有效的監督。（2）司法型審計機關。所謂司法型審計機關，即國家最高審計機關隸屬于司法部門，一般按法院建制設立，擁有很強的司法裁判權，對議會負責并報告工作。最初建于法國，西歐、南美洲和非洲一些國家相繼采用。目前，西班牙、法國、土耳其等國的審計機關都屬于這一類。這種類型的審計機關其特點是：審計機關實施審計時不受任何第三者干擾，只受法律約束，同時擁有一定的司法權。實際上這是將國家審計法治化，從而強化審計職能。第一節審計的產生與發展

上一頁下一頁返回這種類型審計機關的主要職責是：以評審經濟責任履行情況、獎懲政府官員為主要內容，側重于提供審查和追究當事人財務責任的服務。（3）行政型審計機關。所謂行政型審計機關，即政府最高審計機關隸屬于政府行政部門，是政府行政部門的一個職能部門，對內閣總理或首相負責并報告工作。最初建于蘇聯，東歐、北歐和亞洲一些國家相繼采用。目前，瑞典、瑞士等國政府審計機關都屬于這一類。這種類型的審計機關其特點是：直接對政府負責，有權對各級政府和下屬部門及國有企事業單位獨立行使審計監督權。由于政府行政部門具有廣泛的權力，因此，雖然獨立，但往往受到一定的限制，在審計工作的開展和審計建議的執行等方面，這類審計機關可能具有更為便利的條件。這種類型審計機關的主要職責是：以監督政府和下屬各部門、各單位的財政收支、財務收支活動為主要內容，往往還兼有其他行政監督職能。第一節審計的產生與發展

上一頁下一頁返回（4）獨立型審計機關。所謂獨立型審計機關，即政府最高審計機關獨立于立法權、司法權和行政權之外，不附屬于任何行政部門，單獨形成國家政權的一個分支。德國是這種形式的最早實踐者，目前菲律賓、印度尼西亞等國家的政府審計機關就是這種類型。這種類型的審計機關其特點是：政府審計機關能不帶政治偏向地、公正地行使審計監督職能。但從實際來說，大多數完全獨立的審計機關也要向議會或國家元首報告工作或提交審計報告，只是在工作中它們不接受任何部門和個人的指令。從總的情況來看，凡是立法權、司法權和行政權“三權分立”政體的國家，大多數是立法型或司法型政府審計機關，而非“三權分立”政體的國家，則往往按行政型設置審計機關。第一節審計的產生與發展

上一頁下一頁返回（二）西方國家內部審計的產生與發展內部審計是伴隨著政府審計而逐步形成和發展的，古代的內部審計和政府審計很難截然分開，直至進入中世紀之后，內部審計才具有較為完整的形態，如莊園審計、行會審計、宮廷審計等，并出現了獨立的審計人員。19世紀末20世紀初，由于資本主義經濟的發展，使生產和資本高度集中化，托拉斯和康采恩等組織快速發展和擴張，逐漸在主要資本主義國家中占據了壟斷地位。例如，1901年，美國鋼鐵公司壟斷了全國鋼產量的65%。這些經營規模龐大的企業，組織內部只能采取分級、分散的管理體制，高層管理人員無法像以前那樣在所有的經營活動上親歷親為，因此，分權管理和多級控制逐漸成為大型企業的管理方式之一。然而這種營運模式要想運作有效，勢必需要建立適當的制度和程序以規范員工在日常營運作業中的合規合理性。第一節審計的產生與發展

上一頁下一頁返回這樣就必然導致了大型企業內部要設立專門的機構，配備專業的人員，由管理當局授權，對其所屬分支機構的經營業績進行獨立的內部審計監督。一個與業務控制并列但相對獨立的控制機制——內部審計便由此誕生。1875年，德國最大的軍火制造商蒂森克虜伯公司開始設置內審部門，美國則在鐵路行業最先配備內審人員。1941年，美國內部審計協會在美國成立，后因其他國家的加入改為“國際內部審計師協會”，標志著內部審計走進了新的發展階段。經過幾十年的發展，內部審計的職能也從以查找錯誤為導向，單純的監督、控制以及保護企業財產的“警察”角色，發展至今日以企業風險管理為導向，協助企業達成目標、提供咨詢，并成為企業首席執行官（CEO）和首席財務官（CFO）不可或缺的企業伙伴。西方國家很多政府部門和企業都設有內部審計機構。例如，美國內部審計分為政府內部審計和企業內部審計，美國聯邦政府各部門和地方政府都設有稽核長辦公室，執行內部審計；第一節審計的產生與發展

上一頁下一頁返回美國很多大企業從20世紀30年代起就設立了內部審計機構。英國的內部審計機構由部門內部審計機構和企業內部審計機構組成，一般均由部門和企業最高負責人領導，其主要職責是對內部控制進行監督評價，并提出改進意見。目前世界各國內部審計部門的設置因領導關系不同而大體分為三種類型：（1）受本單位董事會或董事會所設的審計委員會的領導。內部審計人員不受企業經營管理部門的約束，審計委員會是內部審計部門的直接領導，負責任命內部審計部門的負責人，審定內部審計工作計劃。一些與企業關系重大的審計項目，要經審計委員會審議通過。內部審 計部門負責人要與委員會保持直接聯系，出席審計委員會的會議，定期向審計委員會報告工作和交換審計意見。由于審計委員會與董事會直接聯系，這就為董事會與內部審計部門之間提供了溝通的渠道，有利于內部審計作用的發揮。國際內部審計師協會也建議每一個股份公司及其他組織(包括非盈利企業和政府部門)設立審計委員會。第一節審計的產生與發展

上一頁下一頁返回（2）受本單位最高管理者直接領導。（3）受本單位總會計師的領導。從權威性和獨立性看，領導層次越高，越能保證內部審計機構獨立、有效地開展工作。目前，西方國家的大多數企業普遍成立審計委員會進行內部審計監督。隨著信息技術、網絡技術和現代通信技術的迅猛發展，管理手段的日趨智能化，為了能更好、更快的迎接知識經濟的挑戰，對內部審計人員也提出了更高層次的要求。審計人員除了要具有對企業戰略、企業目標和計劃制定的參與及了解，知道企業的經營管理模式，熟悉經營流程等各個層面的能力外，還要具有應有的職業道德，保持應有的職業謹慎，并合理使用職業判斷，為宏觀經濟和領導決策提供具有指導意義的審計信息和審計建議。在2001年11月的美國安然公司財務舞弊事件中，唯一獲判無罪的高層管理人員就是安然的首席內審員。第一節審計的產生與發展

上一頁下一頁返回2002年5月，世界通訊公司再度爆發財務丑聞，其虛構的近100億美元利潤創下了財務舞弊的世界記錄。與安然事件類似，世通的財務舞弊也是由三位內審人員在執行內審工作過程中發現的。他們忠于職守、排除種種困擾、承受著巨大的壓力，毅然將世通的舞弊行為昭示于天下。（三）西方獨立審計的產生與發展西方的獨立審計是伴隨著資本主義生產力和生產關系的發展而發展起來的。它萌芽于意大利的合伙企業制度，形成于英國的股份制企業制度，發展和完善于美國發達的資本主義制度。早在16世紀的意大利威尼斯，為了擴大生產經營規模，籌措更多資金，降低企業的經營風險，合伙制企業大量涌現。有的合伙人既是企業的出資者又執行企業管理，而有的合伙人只出資不參與企業管理，或者雇傭他人進行管理。只出資而不參與管理的合伙人，就希望由外部的獨立會計人員來檢查參與企業管理的合伙人合伙契約的履行情況，或檢查雇傭的管理人員是否忠誠、是否有舞弊行為；第一節審計的產生與發展

上一頁下一頁返回而執行合伙人也希望能證實自己經營管理的能力與效率。因此，這種企業的所有權與經營權的分離，導致了對獨立會計師的需要，這些獨立會計師業務就是今天注冊會計師職業的雛形。1721年英國的“南海公司事件”被公認為是獨立審計產生的標志。1719-1720年間，英國出現了股份投機熱，南海公司趁機發行了大量股票，并同時對外散布利好消息，帶動了公司股價大幅上漲。從1719年到1721年7月，南海公司的股價從每股114英鎊狂飆到1000英鎊以上。但是，隨后南海泡沫很快破滅。英國議會于1720年9月成立了特別委員會，調查南海公司，并聘請了會計師查爾斯·斯耐爾負責進行審計。斯耐爾于1721年以會計師的名義出具了“查賬報告書”，指出南海公司的財務報告存在嚴重舞弊行為，這標志著獨立會計師——注冊會計師的誕生。在1853年，愛丁堡會計師協會在蘇格蘭成立，標志著注冊會計師審計職業的誕生。1862年，對有限責任公司進行年度會計報表審計成為獨立會計師的法定要求，從而進一步明確了獨立會計師的法律地位。第一節審計的產生與發展

上一頁下一頁返回隨著資本主義生產力的不斷發展，獨立審計的發展大致經歷了幾個主要階段：（1）詳細審計階段。從1844年至20世紀初，這一時期也被稱為英式詳細審計。這個階段審計的主要特點是；獨立審計逐漸由任意審計轉變為法定審計；審計的目的在于查錯防弊，保護企業財產的安全完整；審計的方法是對會計賬目進行逐筆的詳細審計；審計報告的使用人主要是企業的股東。（2）資產負債表審計階段。20世紀的前30年，全球經濟發展重心由歐洲轉向美國，獨立審計發展的中心也由英國向美國發展，因此這一階段也被稱為美式審計。由于金融資本對產業資本的滲透，企業籌資主要靠銀行提供，銀行業越來越需要了解企業的財務狀況和償債能力。企業也希望借助獨立會計師對其資產負債表的審查，更好地獲得銀行信用。這一階段的主要特點是:審計對象由會計賬目擴大到資產負債表；審計的目的在于通過審查資產負債表來判斷企業的信用狀況；第一節審計的產生與發展

上一頁下一頁返回審計方法從詳細審計逐步轉向抽樣審計；審計報告的使用人除企業股東外，更突出了債權人的需要。（3）會計報表審計階段。1929年——1933年，資本主義世界爆發了最嚴重的經濟危機，客觀上促使企業利益相關者更加關心企業的盈利水平。除此之外，美國證券市場發展迅速，1934年的美國《證券交易法》規定，上市公司必須向證券交易部門報送經過審查的資產負債表和損益表。由此，審計的模式也由資產負債表審計轉變為對會計報表的審計。這個階段的主要特點是：審計的對象轉為以資產負債表和利潤表為中心的企業會計報表及相關財務資料；審計的目的是對會計報表發表意見，以確定會計報表的可信性；審計的范圍擴大到測試相關內部控制，并廣泛采用抽樣審計；審計報告使用人擴大到股東、債權人、證券交易機構、金融機構及潛在投資者；審計工作向標準化、規范化過渡；注冊會計師專業素質普遍提高。第一節審計的產生與發展

上一頁下一頁返回（4）管理審計與國際審計階段。從20世紀40年代以后，審計競爭日益激烈，會計師事務所之間的合并加劇，先后產生了“八大”國際會計師事務所，后又合并為“六大”、“五大”。2001年的安然事件后，目前國際上有普華永道(PWC)、德勤(DTT)、畢馬威(KPMG)和安永(EY)四家著名的會計師事務所，它們的業務遍及全球。同時，審計的技術也在不斷地發展，計算機輔助審計技術得到了廣泛采用，注冊會計師業務擴大到代理納稅、會計服務、管理咨詢等領域。目前，會計師事務所主要有獨資、普通合伙、有限責任和合伙制四大類型。（1）獨資會計師事務所。獨資會計師事務所也稱個人會計師事務所，是由具有注冊會計師執業資格的個人獨立開業，承擔無限責任。它的優點是：對執業人員的需求不多，容易設立，執業靈活，能夠在代理記賬、代理納稅等方面很好地滿足小型企業對注冊會師服務的需求，雖然承擔無限責任，但實際發生風險的程度相對較低。缺點是無力承擔大型業務，缺乏發展后勁。第一節審計的產生與發展

上一頁下一頁返回（2）普通合伙會計師事務所。普通合伙會計師事務所是由兩位或兩位以上合伙人組成的合伙組織。合伙人以各自的財產對事務所的債務承擔無限連帶責任。它的優點是：在風險的牽制和共同利益的驅動下，促使事務所強化專業發展，擴大規模，提高規避風險的能力。缺點是建立一個跨地區、跨國界的會計師事務所要經歷一個漫長的過程。同時，任何一個合伙人執業中的失誤或舞弊行為，都可能給整個會計師事務所帶來滅頂之災，使之一日之間土崩瓦解。（3）有限責任會計師事務所。這種類型的會計師事務所是由注冊會計師認購會計師事務所股份，并以其所認購股份對會計師事務所承擔有限責任。會計師事務所以其全部資產對其債務承擔有限責任。它的優點是：可以通過公司制形式迅速聚集一批注冊會計師，建立規模型大所，承辦大型業務。缺點是：降低了風險責任對執業行為的高度制約，弱化了注冊會計師的個人責任。第一節審計的產生與發展

上一頁下一頁返回（4）有限責任合伙會計師事務所。有限責任合伙會計師事務所（LLPS），又稱特殊的普通合伙會計師事務所，其最明顯的特征是合伙人只需承擔有限責任。無過失的合伙人對于其他合伙人的過失或不當執業行為以自己在事務所的財產為限承擔責任，不承擔無限責任，除非該合伙人參與了過失或不當執業行為。它的最大特點在于，既融入了普通合伙和有限責任會計師事務所的優點，又摒棄了它們的不足。這種組織形式是為順應經濟發展對注冊會計師行業的要求，于20世紀90年代初期興起的。有限責任合伙會計師事務所已成為當今注冊會計師職業界組織形式發展的一大趨勢。從國際慣例來看，會計師事務所的執業登記都由注冊會計行業主管機構統一負責。會計師事務所必須經過行業主管機關或注冊會計師協會的批準登記，并由注冊會計師協會予以公告。獨資會計師事務所和普通合伙會計師事務所經過這個程序即可開業，有限責任會計師事務所一般還應進行公司登記。第一節審計的產生與發展

上一頁返回一、審計的概念（一）審計的含義按字義理解，審計（Audit）的“審”即審查，“計”就是指會計賬目，審計通俗的說就是審查會計賬目。可見，早期的審計與審查會計賬目密切相關。但是，隨著時代的發展，審計被賦予了新的含義。關于審計的含義，公認的、具有代表性且被廣泛引用的是美國會計學會1972年在其頒布的《基本審計概念公告》中給出的審計定義，“審計是指為了查明有關經濟活動和經濟現象的認定與所制定標準之間的一致程度，而客觀地收集和評估證據，并將結果傳遞給有利害關系的使用者的系統過程”。我國審計學會將審計定義為：審計是由專職機構和人員，依法對被審計單位的財政、財務收支及其有關經濟活動真實性、合法性和效益性進行審查，評價經濟責任，用以維護財經法紀，改善經濟管理，提高經濟效益，促進宏觀調控的獨立性經濟監督活動。第二節審計的概念與特征下一頁返回審計的構成要素包括下面幾個方面：（1）審計的主體。審計主體是指專職機構和專職部門，以及專業勝任人員。專職機構和專職部門包括國家審計機關、內部審計部門、會計師事務所；專業人員包括國家審計機關工作人員、注冊會計師、內部審計人員及審計助理人員等。（2）審計的對象。審計對象，即審計客體，包括審計實體和審計內容，審計實體通常稱為被審計單位，在我國審計法中稱為審計監督對象的單位；審計內容從實質上看是財務財政收支和經濟活動，但在審計工作中常以各種會計資料、業務統計資料和其他相關記錄文件等形式為載體。所以，審計對象是指被審計單位的會計資料、其他經濟資料和有關的經濟活動。（3）審計的依據。審計要依法進行，審計人員對審計事項和審計對象進行評價的依據和標準是國家的相關法律、法規、法令及有關準則和制度。第二節審計的概念與特征上一頁下一頁返回（4）審計的目的。審計的基本目的是對經濟活動真實性、合法性和效益性進行審查，評價經濟責任，用以維護財經法紀，改善經濟管理，提高經濟效益，促進宏觀調控。為了實現這些審計目的，各審計主體在不同的時期需要確定其審計目標，如現階段，國家審計機關、內部審計機構的審計目標是真實性、合法性和效益性；而注冊會計師會計報表的審計目標是對被審計單位會計報表的合法性、公允性發表審計意見等。（5）審計的本質。審計的本質就是一種獨立的經濟監督活動。審計活動必須保持獨立性，這也是審計最基本的特征。審計只有在獨立的基礎上，才能客觀公正地發揮其審計的職能。（二）審計關系在審計實踐中，由于兩權分離，導致了所有者和經營者之間經濟責任關系的確立。審計委托人與審計主體和審計客體之間存在著委托與受托責任，而審計主體與審計客體之間則是審計與被審計的關系。第二節審計的概念與特征上一頁下一頁返回因此，任何審計活動都至少涉及到三方面關系人，他們順次分別是：第一關系人（審計人），第二關系人(被審計人)和第三關系人（審計委托人）。這三方面構成的關系被稱為審計關系，如圖1-1所示。例如：A有限公司董事會委托B會計師事務所對A有限公司2009年的財務狀況經營成果和現金流量進行審計。那么，A公司的董事會就是委托人，B會計師事務所是審計人，A公司是被審計人。第二節審計的概念與特征上一頁下一頁返回二、審計的特征審計的特征是審計區別于其他經濟監督形式的獨有特征。在經濟監督體系中，監督的形式多種多樣，有銀行、稅務、財政等形式的經濟監督，又有會計、相關主管部門、審計等的經濟監督。審計區別于其他形式的經濟監督主要特征主要如下。1.獨立性獨立性是審計的本質特征，也是保證審計工作順利進行的必要條件?！秾徲嫹ā返谖鍡l規定：“審計機關依照法律規定獨立行使審計監督權，不受其他行政機關、社會團體和個人的干涉。”審計的獨立性不僅表現在它的形式上，而且表現在其實質中。審計組織與審計委托人、被審計人之間不能存在經濟利益關系，也不能參與雙方的任何經濟活動。具體體現如下。（1）組織上獨立。組織上的獨立是指審計機構必須是單獨設置的專職機構，與被審計單位沒有組織上的隸屬關系。第二節審計的概念與特征上一頁下一頁返回（2）人員上獨立。人員上的獨立是指審計人員與被審計單位應當不存在經濟利害關系，不參與被審計單位的經營管理活動。（3）工作上獨立。工作上的獨立是指審計主體依法獨立開展審計工作，作出審計判斷、提出審計意見、出具審計意見書和作出審計決定，其他行政機關、社會團體和個人不得干涉。（4）經濟上獨立。經濟上的獨立是指審計主體履行職責所必須的經費，應有自己專門的來源或一定的經濟收入，以保證有足夠的經費獨立開展工作，不受被審計單位牽制。2.客觀性客觀性是審計的基本要求，沒有獨立性就沒有客觀性。審計的客觀性要求審計人員在依法獨立行使審計職權時，要站在客觀公正的立場上，以客觀事實為依據對被審計對象作出不帶任何成見的、符合客觀實際的、正確的判斷，從而對被審計人作出公平合理的評價。第二節審計的概念與特征上一頁下一頁返回3.權威性權威性是保證有效履行審計職責的必要條件，沒有客觀性就沒有權威性。各國的法律對實行審計制度，建立審計機關，以及審計機關的地位、審計職責與權限都作了明確的規定，使審計組織具有法律的權威性。如我國《憲法》中明文規定“國家實行審計監督制度”，在《審計法》中規定：“國務院和縣級以上地方人民政府設立審計機關，審計機關依照法律規定的職權和程序，進行審計監督。”審計人員依法執行職務，受法律保護，任何組織和個人不得拒絕、阻礙審計人員依法執行職務，不得打擊報復審計人員。審計機關負責人在沒有違法或者其他不符合任職條件的情況下，不得隨意撤換。審計機構有要求報送資料權、檢查權、調查取證權等，這些都充分體現了審計的權威性。第二節審計的概念與特征上一頁下一頁返回三、審計與會計的聯系和區別（一）聯系審計與會計是兩種不同的但又有聯系的社會活動。審計主要是對會計憑證、會計賬簿和會計報表等財務會計資料及其所反映的財政、財務收支活動的真實性、合法性、效益性進行審查和評價。審計需要以會計資料為前提和基礎，離開了財務會計資料，審計工作很難進行。會計活動是經濟管理的重要組成部分，它本身是審計監督的主要對象。所以說，會計資料是審計的前提和基礎，審計是會計質量的保證。另外，會計的職能是核算和監督，而審計的最基本職能是監督。所以，兩者目的最終一致，審計、會計都是經濟監督的形式。（二）區別1.產生的時間和基礎不同會計產生于原始社會末期，產生的前提是經濟管理的需要；審計產生于奴隸社會，產生的前提是兩權分離下的受托經濟責任關系的存在。第二節審計的概念與特征上一頁下一頁返回2.職能不同會計的基本職能是核算和監督，主要是對生產經營中產生的勞動耗費和勞動成果進行核算和分析，監督只是一種自我監督，是管理的附帶功能。會計的監督主要是通過會計檢查來實現，其檢查范圍、深度、方式均受到限制；審計的職能除了基本的監督職能外，還包括鑒證和評價職能。審計是獨立于企業財會部門以外的專職監督檢查，包括檢查會計賬目，對計算行為及所有的經濟活動進行實地考察、調查、檢驗和分析等。3.對象不同會計的對象主要是資金運動過程，即是經濟活動的價值方面；審計的對象主要是被審計單位及其會計資料和其他經濟信息所反映的經濟活動。第二節審計的概念與特征上一頁下一頁返回4.方法體系不同會計方法體系由會計核算、會計分析、會計檢查三種方法組成，其中會計核算是會計方法的核心，包括設置賬戶、復式記賬、填制憑證、登記賬簿、成本計算、財產清查、編制會計報表等記賬、算賬和報賬方法；審計方法在實施中主要運用資料檢查法、實物檢查法、審計調查法、審計分析法、審計抽樣法等。5.工作程序不同會計和審計工作大致都有三大主要工作步驟，但是會計的核算程序是：編制審核會計憑證—登記會計賬簿—編制會計報表；而審計的工作程序是：準備—實施—報告?！景咐?-2】中華人民共和國審計署披露：2003年4月，湖北省棗陽市審計局對省民政局進行審計時，查出該單位何某利用職務之便貪污公款120萬元的違法事實。何某任職期間，通過做假賬，虛增支出，隱瞞收入，貪污公款110萬元，貪占公款10萬元。第二節審計的概念與特征上一頁下一頁返回通過審計發現，該單位財務管理混亂，內控制度不落實，財務科長、會計、出納互相監督失靈。2004年2月26日，棗陽市法院對本案進行了公開審理，以貪污罪，判處何某有期徒刑12年。討論：本案發生的根本原因是什么？結合本案談談會計與審計之間存在什么樣的關系？第二節審計的概念與特征上一頁返回一、審計的對象審計的對象就是指審計監督的客體，這個概念我們在前面一節已經有所涉及。審計是以他人所作的會計記錄和財務事項作為對象的，因此，審計的對象是被審計單位或部門的會計資料、其他經濟資料及其所反映的財政財務收支和有關的經濟活動。隨著時代的發展，審計對象也在不斷發展變化。20世紀30年代的傳統審計內容就是會計記錄，包括會計憑證、會計賬簿和會計報表等相關會計資料。70年代，現代審計的審計內容逐步擴展為除了上述會計資料外，還包括評價工作的經濟效率和效果，以及對有關法律、法規、規章制度的執行情況的審查。正確理解和認識審計對象，有利于正確把握審計概念、正確運用審計方法和更好的發揮審計的經濟監督職能。具體來說，審計的對象主要包括兩大方面：一是從被審計單位的范圍來看，凡是國家機關和企事業單位都有經濟活動，有經濟活動的單位就應成為審計的對象。第三節審計的對象與職能作用下一頁返回政府審計的對象主要是國務院各部門，地方各級人民政府，國有金融機構以及國有企事業單位；內部審計的對象為本單位及其所屬單位；獨立審計的對象主要是委托人指定的單位。二是從審計涉及的內容來看，審計的對象主要是被審計單位的財政、財務收支及其相關的經營管理活動，無論是已經發生、正在進行、將要發生或者遺漏、隱匿的經濟活動，以及作為提供財政、財務收支及其相關的經營管理活動信息載體的會計資料和其他資料，這些資料主要是以會計賬簿、會計憑證、會計報表和一些會議記錄、文件等形式為載體的。二、審計的職能任何一個事物之所以會產生并不斷發展，它能夠存續下來的原因就是它具有一定功能，并且這種功能是其他事物無可取代的。審計的職能就是指審計本身所固有的內在功能，是審計本質的客觀反映，是隨著審計目的的演進而不斷發展變化的。目前普遍認為，審計具有經濟監督、經濟鑒證和經濟評價三大基本職能。第三節審計的對象與職能作用上一頁下一頁返回（一）經濟監督職能審計的經濟監督職能，是指檢查被審計單位在經濟活動中是否按授權或既定目標履行經濟責任，有無弄虛作假、違法違規、損失浪費行為，并督促其采取措施加以改進，促使其依法行政、依法管理、依法經營。經濟監督是審計的最基本職能。監督具有監察和督促的含義，所以，審計監督主要以財經法規和制度規定為評價依據，對被審計對象的財務收支和其他經濟活動進行檢查和評價，以便衡量和確定其會計資料和其他資料是否正確、真實，其所反映的財務收支和其他經濟活動是否合法、合規、合理、有效，檢查被審對象是否履行其經濟責任，有無違法違紀、損失浪費等行為，追究或解除其所負經濟責任，從而督促被審計單位糾錯防弊，遵守財經紀律，改進經營管理，提高經濟效益。無論是傳統審計，還是現代審計，其最基本職能都是經濟監督。第三節審計的對象與職能作用上一頁下一頁返回（二）經濟鑒證職能審計的經濟鑒證職能，是指審計主體對被審計單位會計報表及其他經濟資料進行檢查和驗證，確定其財務狀況和經營成果是否真實、公允、合法，并出具書面證明，以便為審計的授權人或委托人提供確切的信息，并取信于社會公眾的一種職能。審計的經濟鑒證職能，包括鑒定和證明兩個方面。例如，國家審計機關對央企高管的離任審計，對國際組織的援助項目和世界銀行貸款項目的審計。再比如，會計師事務所接受上市公司委托，對其年度財務報表審核，然后出具審計報告，對其合法性、公允性發表審計意見。股東、投資者、債權人等相關利益群體才能據此作出正確的決策，這些都屬于經濟鑒證的范圍。（三）經濟評價職能審計的經濟評價職能，是指審計機構和審計人員對被審計單位的經濟資料及經濟活動進行審查，第三節審計的對象與職能作用上一頁下一頁返回并依據一定的標準對所查明的事實進行分析和判斷，肯定成績，指出問題，總結經驗，從而改善經營管理、尋求提高工作效率和經濟效益的途徑。審計監督是審計評價的前提，審計評價是審計監督的繼續，是現代審計職能在傳統審計職能上的擴展。評價從字面理解有“評定”與“建議”的含義，即評價的過程實質上是肯定成績和發現問題的過程，其建議往往是根據存在的問題提出的，以利于被審計單位克服缺點，糾正錯誤，改進工作。經濟效益審計是最能體現審計評價職能的一種審計。三、審計的