教學(xué)材料《審 計(jì) 學(xué)》-第10章

【案例10-1】私設(shè)銀行賬戶(hù)挪用公款被追究刑責(zé)中華人民共和國(guó)審計(jì)署披露：2002年4月，審計(jì)署成都特派辦的審計(jì)人員對(duì)重慶某國(guó)有企業(yè)財(cái)務(wù)收支進(jìn)行審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)，2000年5月8日該單位銀行對(duì)賬單上有一筆621萬(wàn)元的進(jìn)款在當(dāng)天又被劃出，會(huì)計(jì)人員未記賬；5月30日該筆款項(xiàng)又回到賬戶(hù)上，記賬憑證后未附任何原始單據(jù)，僅在摘要欄寫(xiě)明“票據(jù)貼現(xiàn)款”。審計(jì)人員到銀行通過(guò)查詢(xún)銀行內(nèi)部傳票發(fā)現(xiàn)，該筆款是從以該單位名義在招商銀行開(kāi)設(shè)的賬戶(hù)上轉(zhuǎn)入的，而該單位的財(cái)務(wù)資料顯示未在招行開(kāi)設(shè)賬戶(hù)。索取招商銀行的相關(guān)資料后，審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)該賬戶(hù)開(kāi)設(shè)時(shí)預(yù)留銀行的印鑒為該單位負(fù)責(zé)人和邵某；通過(guò)該賬戶(hù)以該企業(yè)的名義向銀行貸款，再將款項(xiàng)直接轉(zhuǎn)給某經(jīng)貿(mào)公司，并借新款用以歸還舊款和支付利息；還有以邵某的名義大量提取現(xiàn)金，累計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生量達(dá)100筆。審計(jì)人員延伸調(diào)查某經(jīng)貿(mào)公司時(shí)，該經(jīng)貿(mào)公司以私有企業(yè)為由拒絕接受審計(jì)。第一節(jié)業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)下一頁(yè)返回審計(jì)機(jī)關(guān)迅速將經(jīng)濟(jì)犯罪線(xiàn)索移送檢察機(jī)關(guān)，經(jīng)過(guò)審計(jì)人員和檢察人員的協(xié)同作戰(zhàn)，整個(gè)案情真相終于大白：邵某利用職務(wù)之便，盜用單位名義和單位負(fù)責(zé)人的公章擅自在銀行開(kāi)設(shè)賬戶(hù)，貸款2700萬(wàn)元，借給某經(jīng)貿(mào)公司2048萬(wàn)元，在銀行催還貸款的情況下，邵某又挪用單位的銀行匯票貼現(xiàn)款。2002年10月，邵某因挪用公款被追究刑事責(zé)任。討論：審計(jì)員人員主要使用了哪些審計(jì)方法？實(shí)現(xiàn)了什么審計(jì)目標(biāo)？第一節(jié)業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)上一頁(yè)下一頁(yè)返回第一節(jié)業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的外勤審計(jì)工作，可按財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目也可按業(yè)務(wù)循環(huán)組織實(shí)施。財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目審計(jì)是按六大會(huì)計(jì)要素來(lái)組織審計(jì)工作，它與被審計(jì)單位賬戶(hù)設(shè)置及財(cái)務(wù)報(bào)表格式相吻合，是一種賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)。由于20世紀(jì)60年代注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)“訴訟爆炸”，賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)逐步被制度基礎(chǔ)審計(jì)所替代；21世紀(jì)初“安然事件”后，制度基礎(chǔ)審計(jì)轉(zhuǎn)向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。制度基礎(chǔ)審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)采取的是業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)法。業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)是為了加深審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的理解，將其劃分為若干個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)，再按循環(huán)開(kāi)展控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性程序，并將特定循環(huán)所涉及的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目分配給一個(gè)或數(shù)個(gè)審計(jì)人員的審計(jì)方式。一般而言，被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)循環(huán)可劃分為銷(xiāo)售與收款循環(huán)、購(gòu)貨與付款循環(huán)、存貨與倉(cāng)儲(chǔ)循環(huán)、籌資與投資循環(huán)和貨幣資金循環(huán)等幾部份。各業(yè)務(wù)循環(huán)的控制測(cè)試見(jiàn)本書(shū)“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及應(yīng)對(duì)”，本節(jié)介紹業(yè)務(wù)循環(huán)的審計(jì)目標(biāo)及實(shí)質(zhì)性程序。第一節(jié)業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)上一頁(yè)下一頁(yè)返回一、貨幣資金循環(huán)的審計(jì)貨幣資金是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)資金在循環(huán)周轉(zhuǎn)過(guò)程中停留在貨幣形態(tài)的資產(chǎn)，包括庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金。貨幣資金循環(huán)涉及到公司業(yè)務(wù)活動(dòng)的各個(gè)方面，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)高、審計(jì)時(shí)間較長(zhǎng)。（一）庫(kù)存現(xiàn)金的審計(jì)1．庫(kù)存現(xiàn)金的審計(jì)目標(biāo)庫(kù)存現(xiàn)金的審計(jì)目標(biāo)是：確定被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表的貨幣資金項(xiàng)目中的庫(kù)存現(xiàn)金在資產(chǎn)負(fù)債表日是否確實(shí)存在，是否為被審計(jì)單位所擁有或控制；確定被審計(jì)單位在特定期間內(nèi)發(fā)生的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)是否均已記錄完畢，有無(wú)遺漏；確定庫(kù)存現(xiàn)金余額是否正確；確定庫(kù)存現(xiàn)金是否已按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出恰當(dāng)列報(bào)。2．庫(kù)存現(xiàn)金的實(shí)質(zhì)性程序?yàn)榱藢?shí)現(xiàn)上述審計(jì)目標(biāo)，審計(jì)人員一般應(yīng)實(shí)施以下實(shí)質(zhì)性程序：核對(duì)庫(kù)存現(xiàn)金日記賬與總賬的余額是否相符；第一節(jié)業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)上一頁(yè)下一頁(yè)返回突擊式盤(pán)點(diǎn)所有的庫(kù)存現(xiàn)金，包括備用金；抽查大額庫(kù)存現(xiàn)金收支；檢查現(xiàn)金收支的正確截止；檢查庫(kù)存現(xiàn)金是否在資產(chǎn)負(fù)債表上恰當(dāng)列報(bào)。【案例10-2】某市百貨公司2009年末庫(kù)存現(xiàn)金日記賬余額為30100元，誠(chéng)華會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師陳兵于2010年2月10日上午8時(shí)參加了庫(kù)存現(xiàn)金的清點(diǎn)工作，結(jié)果如下。（1）盤(pán)點(diǎn)現(xiàn)金：100元幣19張、50元幣21張、10元幣3張、5元幣30張、1元幣7張。（2）保險(xiǎn)柜中有未入賬的單證：當(dāng)年2月1～9日收款收據(jù)25張65010元、費(fèi)用支出單據(jù)38張76120元；5個(gè)月前出納私自借出款15000元的借條一張（未經(jīng)領(lǐng)導(dǎo)審批）。（3）經(jīng)查2010年現(xiàn)金日記賬，1月31日現(xiàn)金日記賬余額29260元；1月1日～1月31日現(xiàn)金收入292160元、現(xiàn)金支出293000元。解析：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)編制審計(jì)工作底稿如表10-1所示。第一節(jié)業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)上一頁(yè)下一頁(yè)返回第一節(jié)業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)上一頁(yè)下一頁(yè)返回第一節(jié)業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)上一頁(yè)下一頁(yè)返回解析：主要問(wèn)題是沒(méi)有登記“對(duì)方科目”，日記賬沒(méi)有序時(shí)登記和按日結(jié)計(jì)余額；現(xiàn)金日記賬只能根據(jù)現(xiàn)收、現(xiàn)付、銀付過(guò)賬，故銀收-5、現(xiàn)收-1、現(xiàn)付-9、轉(zhuǎn)-7均不恰當(dāng)；8日、17日、18日的摘要不清；從15日與16日、17日與18日的記錄看，公司收款19500元沒(méi)及時(shí)入行，并坐支現(xiàn)金15800元；18日的余額應(yīng)為2320元，相差1080元，可能是計(jì)算余額時(shí)將3日的1200元誤算為120元的計(jì)算性差錯(cuò)。審計(jì)人員進(jìn)一步應(yīng)采用逆查法審計(jì)，即根據(jù)上述問(wèn)題抽查會(huì)計(jì)憑證并與日記賬進(jìn)行核對(duì)。（二）銀行存款的審計(jì)1．銀行存款的審計(jì)目標(biāo)銀行存款的審計(jì)目標(biāo)主要包括：確定被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表中的銀行存款在資產(chǎn)負(fù)債表日是否確實(shí)存在，是否為被審計(jì)單位所擁有或控制；確定被審計(jì)單位在特定期間內(nèi)發(fā)生的銀行存款收支業(yè)務(wù)是否均已記錄完畢，有無(wú)遺漏；第一節(jié)業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)上一頁(yè)下一頁(yè)返回確定銀行存款的余額是否正確；確定銀行存款是否已按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出恰當(dāng)列報(bào)。2．銀行存款的實(shí)質(zhì)性程序銀行存款實(shí)質(zhì)性程序主要有：核對(duì)銀行存款日記賬與總賬的余額是否相符；取得并檢查銀行存款對(duì)賬單和銀行存款余額調(diào)節(jié)表；函證所有銀行存款余額；抽查大額銀行存款收支的原始憑證、非營(yíng)業(yè)目的的大額貨幣資金轉(zhuǎn)移憑證，檢查原始憑證是否齊全、記賬憑證是否相符、賬務(wù)處理是否正確、是否記錄于恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間等內(nèi)容；檢查銀行存款收支的截止是否正確；若存在質(zhì)押、凍結(jié)等對(duì)變現(xiàn)有限制或存在境外的款項(xiàng)，應(yīng)做必要的調(diào)整和披露；檢查銀行存款的列報(bào)是否恰當(dāng)?！景咐?0-4】審計(jì)人員3月18日隨機(jī)抽查了某公司一個(gè)月銀行日記賬與對(duì)賬單核對(duì)。2月28日銀行對(duì)賬單余額183505元，日記賬余額179892元，核對(duì)后發(fā)現(xiàn)以下事項(xiàng)。第一節(jié)業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)上一頁(yè)下一頁(yè)返回（1）日記賬無(wú)記載：2月28日銀行收到托收款4500元；2月13日銀行對(duì)單上有現(xiàn)金支票付款7650元；2月10日對(duì)賬單有外地匯款14475元。（2）對(duì)賬單無(wú)記載：2月27日公司開(kāi)出轉(zhuǎn)賬支票1850元；2月12日出納交現(xiàn)金入行6825元。（3）錯(cuò)賬：2月6日誤記入銀行存款日記賬貸方的50元，應(yīng)記入現(xiàn)金日記賬貸方；2月4日記入日記賬貸方的3580元，實(shí)際應(yīng)為3850元。解析：正常未達(dá)賬的審查：28日的銀行已收公司未收款，可審查3月的日記賬確認(rèn)；27日的公司已付銀行未付款，可審查3月對(duì)賬單確認(rèn)。因?yàn)槿魧僬Ｎ催_(dá)賬，下月必達(dá)，所以應(yīng)進(jìn)行截止測(cè)試。長(zhǎng)期未達(dá)賬的審查：13日的現(xiàn)金支票公司應(yīng)先入賬而日記賬無(wú)記載，必有錯(cuò)弊，應(yīng)進(jìn)一步追查支票存根或到銀行取證；12日的出納現(xiàn)金若已存行，銀行必已記賬，應(yīng)進(jìn)一步審查公司憑以記賬的單據(jù)有無(wú)虛假或錯(cuò)、弊；第一節(jié)業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)上一頁(yè)下一頁(yè)返回10日的匯款必已收到，應(yīng)進(jìn)一步追查匯款單的去向或到銀行取證。綜合分析：一收一付、一收多付且金額相等的長(zhǎng)期未達(dá)賬項(xiàng)（一般是超過(guò)10天以上的未達(dá)賬項(xiàng)）必有錯(cuò)、弊；該公司可能隱匿外地匯款14475元，出納沒(méi)有交款入行而偽造進(jìn)賬單6825元、隱匿取現(xiàn)金7650元的支票等方式進(jìn)行貪污或挪用；也可能是出租出借銀行賬戶(hù)等。錯(cuò)賬更正：責(zé)成出納用劃線(xiàn)更正法更正2日串戶(hù)的錯(cuò)賬、1日數(shù)字相鄰顛倒的筆誤；并補(bǔ)記現(xiàn)金日記賬貸方記錄50元。編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表如表10-3所示。由表可見(jiàn)，日記賬比對(duì)賬單余額多2517元，應(yīng)進(jìn)一步審查1月及以前的記錄，可能還有銀行已付公司未付、公司已收銀行未收等長(zhǎng)期未達(dá)賬項(xiàng)。第一節(jié)業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)上一頁(yè)下一頁(yè)返回二、銷(xiāo)售與收款循環(huán)的審計(jì)根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目與業(yè)務(wù)循環(huán)的相關(guān)程度，銷(xiāo)售與收款循環(huán)涉及的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目主要有應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)收款項(xiàng)、應(yīng)交稅費(fèi)等；涉及的利潤(rùn)表項(xiàng)目主要有營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)稅金及附加、銷(xiāo)售費(fèi)用等。（一）主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的審計(jì)1．主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的審計(jì)目標(biāo)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的審計(jì)目標(biāo)是：確定利潤(rùn)表中主營(yíng)業(yè)務(wù)收入是否已經(jīng)發(fā)生，且與被審計(jì)單位有關(guān)；確定所有應(yīng)當(dāng)記錄的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入是否均已記錄；確定與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)是否已恰當(dāng)記錄，包括對(duì)銷(xiāo)售退回、銷(xiāo)售折扣與折讓的處理是否適當(dāng)；確定主營(yíng)業(yè)務(wù)收入是否已記錄于正確的會(huì)計(jì)期間；確定主營(yíng)業(yè)務(wù)收入是否已按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出恰當(dāng)?shù)牧袌?bào)。第一節(jié)業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)上一頁(yè)下一頁(yè)返回2．主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序一般有：獲取或編制主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)表；檢查主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)條件、方法是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；抽取一定數(shù)量的發(fā)運(yùn)憑證或記賬憑證，審查存貨出庫(kù)日期、品名、數(shù)量等是否與銷(xiāo)售發(fā)票、銷(xiāo)售合同、發(fā)運(yùn)憑證等一致；結(jié)合對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施的函證程序，選擇主要客戶(hù)函證本期銷(xiāo)售額；實(shí)施銷(xiāo)售的截止測(cè)試；檢查銷(xiāo)貨退回、銷(xiāo)售折扣與折讓的相關(guān)手續(xù)是否符合規(guī)定，結(jié)合原始銷(xiāo)售憑證檢查其會(huì)計(jì)處理是否正確，結(jié)合存貨項(xiàng)目的審計(jì)關(guān)注其真實(shí)性；檢查委托代銷(xiāo)、售后回購(gòu)、以舊換新、需要安裝和檢驗(yàn)的銷(xiāo)售、分期收款銷(xiāo)售、出口銷(xiāo)售、售后租回等特殊的銷(xiāo)售行為的會(huì)計(jì)處理是否適當(dāng)；檢查主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的列報(bào)是否恰當(dāng)?！景咐?0-5】注冊(cè)會(huì)計(jì)師2010年2月審計(jì)某上市公司2009年報(bào)表時(shí)發(fā)現(xiàn)，毛利率比2008年增長(zhǎng)了近一倍而引起關(guān)注。經(jīng)審查，是因?yàn)樵摴驹?009年8月開(kāi)發(fā)并銷(xiāo)售了某高科技產(chǎn)品，第一節(jié)業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)上一頁(yè)下一頁(yè)返回該產(chǎn)品在當(dāng)年已累計(jì)確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入30億元（其中8月4億、9月5億），銷(xiāo)項(xiàng)稅額5.1億元，貨款已收回24.57億元，年末應(yīng)收賬款10.53億元，已提取了壞賬準(zhǔn)備1.8億元；當(dāng)年結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本13.8億元。注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為：公司高科技產(chǎn)品“銷(xiāo)售合同”中有約定“貨到付款70%，半年試用期內(nèi)不滿(mǎn)意則無(wú)條件退貨，試用期滿(mǎn)半月內(nèi)支付剩余30%的貨款”，所以不能確認(rèn)新產(chǎn)品的收入。該公司認(rèn)為：新產(chǎn)品銷(xiāo)售后在前4個(gè)月是不可能退貨的，而12月的退貨只占已確認(rèn)收入的5%，按新產(chǎn)品含稅銷(xiāo)售額35.1億元的5%為1.755億元，但公司已按1.8億元提取了壞賬準(zhǔn)備；雖然2010年1月退貨占2009年新產(chǎn)品銷(xiāo)售額的14%，但已超出2009年報(bào)表審計(jì)范圍，這是2010年報(bào)表審計(jì)的事項(xiàng)，不可能由你們事務(wù)所來(lái)承擔(dān)責(zé)任；銷(xiāo)售的產(chǎn)品按合同已收到70%的貨款，況且增值專(zhuān)用發(fā)票已開(kāi)出，公司已交增值稅約2.8億元，相應(yīng)的稅金及附加已抵減了當(dāng)年利潤(rùn)總額0.28億元（主要是城建稅和教育費(fèi)附加）；第一節(jié)業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)上一頁(yè)下一頁(yè)返回若不確認(rèn)新產(chǎn)品收入，公司2009年將由盈利轉(zhuǎn)為巨額虧損，2010年將無(wú)法通過(guò)增發(fā)新股在股票市場(chǎng)上融資80億元。若你們能出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，公司可以在原審計(jì)費(fèi)用的基礎(chǔ)上多付50%，否則公司將不再支付剩余40%的審計(jì)費(fèi)用20萬(wàn)元。面對(duì)客戶(hù)推心置腹、威脅利誘且很充分的理由，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)如此應(yīng)對(duì)。解析：新產(chǎn)品收入在2009年無(wú)法估計(jì)退貨情況，表明產(chǎn)品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未隨實(shí)物的交付而發(fā)生轉(zhuǎn)移，不能確認(rèn)收入。根據(jù)新產(chǎn)品銷(xiāo)售額與退貨情況，可測(cè)算新產(chǎn)品銷(xiāo)售后的退貨率情況：1～4月0%、第5月37.5%[30×5%÷4]、第6月58.13%[（30×14%－5×37.5%）÷4]，說(shuō)明新產(chǎn)品到期不滿(mǎn)意的退貨率達(dá)到95.63%，公司新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)失敗。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)堅(jiān)持提請(qǐng)被審單位調(diào)整2009年報(bào)表：已收貨款扣除銷(xiāo)項(xiàng)稅額后轉(zhuǎn)作預(yù)收賬款19.47億元，同時(shí)沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)收入30億元、應(yīng)收賬款10.53億元；第一節(jié)業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)上一頁(yè)下一頁(yè)返回沖銷(xiāo)已提取的壞賬準(zhǔn)備1.8億元；將主營(yíng)業(yè)務(wù)成本轉(zhuǎn)作存貨（發(fā)出商品）13.8億元，并提取新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)失敗而必然要產(chǎn)生的巨額存貨減值損失；沖減已提取的所得稅費(fèi)用；調(diào)整利潤(rùn)分配的相關(guān)賬務(wù)；重新計(jì)算報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目。因?yàn)樵鲋刀悓?zhuān)用發(fā)票已開(kāi)具，不得沖減銷(xiāo)項(xiàng)稅額及相應(yīng)的稅金及附加等；需在退貨時(shí)符合稅法規(guī)定的條件下，才能開(kāi)具紅字增值稅專(zhuān)用發(fā)票，開(kāi)具紅字專(zhuān)用發(fā)票后才能按規(guī)定沖減銷(xiāo)項(xiàng)稅額，以及沖減相關(guān)的稅金及附加。（二）應(yīng)收賬款的審計(jì)1．應(yīng)收賬款的審計(jì)目標(biāo)應(yīng)收帳款的審計(jì)目標(biāo)一般包括：資產(chǎn)負(fù)債表中的應(yīng)收賬款是否存在；所有應(yīng)當(dāng)記錄的應(yīng)收賬款是否可收回，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法和比例是否恰當(dāng)，計(jì)提是否充分；第一節(jié)業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)上一頁(yè)下一頁(yè)返回應(yīng)收賬款及其壞賬準(zhǔn)備期末余額是否正確；應(yīng)收賬款及其壞賬準(zhǔn)備是否已按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出恰當(dāng)列報(bào)。2．應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性程序應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性程序主要有：取得或編制應(yīng)收賬款明細(xì)表；檢查涉及應(yīng)收賬款的相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)；檢查應(yīng)收賬款賬齡分析是否正確；向債務(wù)人函證應(yīng)收賬款；對(duì)未函證的應(yīng)收賬款實(shí)施替代審計(jì)程序，如檢查發(fā)貨單、運(yùn)貨單、出庫(kù)單、銷(xiāo)售合同等；檢查壞賬的確認(rèn)和處理；抽查有無(wú)不屬于結(jié)算業(yè)務(wù)的債權(quán)；檢查應(yīng)收賬款的質(zhì)押或出售；檢查應(yīng)收帳款的列報(bào)是否恰當(dāng)?！景咐?0-6】審計(jì)人員審查某公司時(shí)了解到甲公司為新客戶(hù)，2009年“應(yīng)收賬款”有巨額欠款引起注意，抽查憑證為年末賒銷(xiāo)A產(chǎn)品2500臺(tái)，每臺(tái)含稅售價(jià)為35.1萬(wàn)元。經(jīng)追查：2010年該公司作了銷(xiāo)售退回處理，2009年該公司“庫(kù)存商品——A產(chǎn)品”數(shù)量金額賬有紅字余額為38000萬(wàn)元、紅字結(jié)存量2000臺(tái)。第一節(jié)業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)上一頁(yè)下一頁(yè)返回函證甲公司的結(jié)果是：沒(méi)有向該公司購(gòu)貨。解析：根據(jù)異常記錄（新客戶(hù)巨額欠款和紅字記錄）、回函結(jié)果可知：該公司故意虛開(kāi)賒銷(xiāo)發(fā)票和退貨發(fā)票，將2010年的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入7.5億元、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本4.75億萬(wàn)元提前到2009年入賬。即該公司違背了交易和事項(xiàng)的截止認(rèn)定（承諾）。應(yīng)提請(qǐng)?jiān)摴緦⑻撛龅?009年毛利2.75億元及相關(guān)稅費(fèi)，在2010年通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”進(jìn)行賬務(wù)處理，調(diào)整利潤(rùn)分配的相關(guān)記錄，再追溯調(diào)整2009年度的相關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表?！景咐?0-7】審計(jì)人員審查某公司上年賬務(wù)時(shí)發(fā)現(xiàn)，應(yīng)收賬款各明細(xì)賬記錄如表10-4所示（該公司未使用“預(yù)收賬款”科目），資產(chǎn)負(fù)債表“應(yīng)收賬款”年末數(shù)為295萬(wàn)元。請(qǐng)分析該公司的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，并選擇三個(gè)公司函證，未函證的公司用什么替代程序?qū)彶?；若審查后無(wú)其他問(wèn)題，資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)怎樣列示，怎樣提請(qǐng)被審單位調(diào)賬。第一節(jié)業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)上一頁(yè)下一頁(yè)返回解析：A公司賒銷(xiāo)額占全公司賒銷(xiāo)款的83%（借方），說(shuō)明是其主要客戶(hù)；B公司可能是新客戶(hù)，發(fā)生額及余額不大，應(yīng)屬正常情況；C公司是老客戶(hù)，僅收回欠款2%，年末欠款比年初增加121%，說(shuō)明大量賒銷(xiāo)款沒(méi)能收回；D公司舊賬沒(méi)還又欠新賬；E公司已破產(chǎn)，屬于無(wú)法收回的債權(quán)；收F公司上年貨款本年一直沒(méi)發(fā)貨而沒(méi)確認(rèn)收入，本年還繼續(xù)預(yù)收貨款。第一節(jié)業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)上一頁(yè)下一頁(yè)返回所以，應(yīng)向A公司、C公司和D公司發(fā)函；收集E公司破產(chǎn)清算文件；審查有無(wú)向F公司發(fā)貨的倉(cāng)儲(chǔ)記錄、送貨記錄、查閱相關(guān)經(jīng)濟(jì)合同等，以確定是否隱匿收入；B公司可以不審查。資產(chǎn)負(fù)債表年末數(shù)：應(yīng)收賬款為330萬(wàn)元、預(yù)收賬款為50萬(wàn)。提請(qǐng)被審單位在次年通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”核銷(xiāo)12萬(wàn)元壞賬，并追溯調(diào)整上年相關(guān)報(bào)表。三、采購(gòu)與付款循環(huán)的審計(jì)采購(gòu)與付款循環(huán)涉及的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目主要有材料采購(gòu)（在途物資）、預(yù)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、固定資產(chǎn)、在建工程、工程物資、固定資產(chǎn)清理、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、長(zhǎng)期應(yīng)付款等。涉及的利潤(rùn)表項(xiàng)目主要是管理費(fèi)用等。第一節(jié)業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)上一頁(yè)下一頁(yè)返回（一）材料采購(gòu)的審計(jì)1．材料采購(gòu)的審計(jì)目標(biāo)材料采購(gòu)的審計(jì)目標(biāo)是：所記錄的采購(gòu)都屬于真實(shí)的采購(gòu)業(yè)務(wù)或勞務(wù)；已發(fā)生的采購(gòu)交易均已記錄；所記錄的采購(gòu)交易估價(jià)正確；采購(gòu)交易已按正確的日期記錄；采購(gòu)交易的列報(bào)是否適當(dāng)。2．材料采購(gòu)的實(shí)質(zhì)性程序材料采購(gòu)的實(shí)質(zhì)性程序主要有：獲取或編制材料采購(gòu)（在途物資）明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)是否正確，并與總賬數(shù)、明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)是否相符；檢查材料采購(gòu)或在途物資是否確實(shí)存在，若有長(zhǎng)期掛賬事項(xiàng)，應(yīng)查明原因，必要時(shí)建議審計(jì)調(diào)整；查閱資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的材料采購(gòu)（在途物資）增減變動(dòng)的有關(guān)賬簿記錄和收料報(bào)告單等資料實(shí)施截止測(cè)試，檢查有無(wú)跨期現(xiàn)象，必要時(shí)提出調(diào)整建議；采用計(jì)劃成本核算的應(yīng)審核材料成本差異的計(jì)算和處理是否正確，采用實(shí)際成本計(jì)價(jià)的應(yīng)審核采購(gòu)成本的計(jì)算與處理是否正確；第一節(jié)業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)上一頁(yè)下一頁(yè)返回檢查材料采購(gòu)（在途物資）的列報(bào)是否恰當(dāng)?！景咐?0-8】注冊(cè)會(huì)計(jì)師張宏對(duì)銀化有限公司（增值稅一般納稅人）進(jìn)行審計(jì)，抽查了該公司“材料采購(gòu)——A材料”的明細(xì)賬及其原始憑證，發(fā)現(xiàn)以下事項(xiàng)。（1）該賬戶(hù)借方記載為：材料購(gòu)價(jià)65萬(wàn)元、增值稅11.05萬(wàn)元、材料運(yùn)費(fèi)2.5萬(wàn)元、采購(gòu)人員差旅費(fèi)0.32萬(wàn)元、上下車(chē)及市內(nèi)運(yùn)費(fèi)0.21萬(wàn)元、挑選整理費(fèi)1.35萬(wàn)元，包裝物押金3.9萬(wàn)元。（2）該賬戶(hù)貸方記載：按計(jì)劃成本驗(yàn)收入庫(kù)83萬(wàn)元、結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異1.33萬(wàn)元。解析：增值稅115000元、運(yùn)費(fèi)的7％計(jì)1750元應(yīng)列作“應(yīng)交稅費(fèi)－-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”；差旅費(fèi)及市內(nèi)運(yùn)費(fèi)應(yīng)列作“管理費(fèi)用”；包裝物押金應(yīng)列作“其他應(yīng)收款”。即采購(gòu)成本為686750元，材料成本差異為節(jié)約143250元，差異率達(dá)17.3％，表明計(jì)劃成本與實(shí)際情況嚴(yán)重不符。第一節(jié)業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)上一頁(yè)下一頁(yè)返回同時(shí)，該單位將實(shí)際成本核算為8433000元，結(jié)轉(zhuǎn)超支差異13300元，應(yīng)調(diào)增材料成本的節(jié)約差異156550元?！景咐?0-9】審計(jì)人員對(duì)某公司向農(nóng)民收購(gòu)玉米進(jìn)行抽查：收購(gòu)10000斤，每斤0.85元，支付外地運(yùn)費(fèi)150元，支付采購(gòu)員差旅費(fèi)120元，挑選整理費(fèi)280元。商品運(yùn)到后挑選入庫(kù)：一級(jí)8500斤、二級(jí)1350斤；挑選雜質(zhì)損失60斤、途中自然損耗40斤；另50斤屬于責(zé)任事故，應(yīng)由采購(gòu)員賠款30元。一級(jí)與二級(jí)玉米分?jǐn)偝杀颈壤秊?0:9，公司確定的采購(gòu)成本分別為7900元、1120元。解析：責(zé)任事故短少50斤的成本42.5元、分?jǐn)傔\(yùn)費(fèi)0.75元，在扣除責(zé)任賠款后應(yīng)列作管理費(fèi)用13.25元；差旅費(fèi)120元應(yīng)作管理費(fèi)用；雜質(zhì)及自然損耗、挑選整理費(fèi)應(yīng)計(jì)入采購(gòu)成本；扣除責(zé)任損失后的農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)價(jià)的10%、運(yùn)費(fèi)的7%，應(yīng)列作進(jìn)項(xiàng)稅額856.2元。采購(gòu)成本為8030.55元，其中一級(jí)玉米成本7026.21元、二級(jí)玉米成本1004.34元。第一節(jié)業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)上一頁(yè)下一頁(yè)返回（二）應(yīng)付賬款的審計(jì)1．應(yīng)付賬款的審計(jì)目標(biāo)應(yīng)付賬款的審計(jì)目標(biāo)一般包括：確定資產(chǎn)負(fù)債表中的應(yīng)付賬款是否存在；確定所有應(yīng)當(dāng)記錄的應(yīng)付賬款是否均已記錄；確定資產(chǎn)負(fù)債表中記錄的應(yīng)付賬款是否為被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)履行的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；確定應(yīng)付賬款的會(huì)計(jì)處理是否正確；確定應(yīng)付賬款是否已按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出恰當(dāng)?shù)牧袌?bào)。2．應(yīng)付賬款的實(shí)質(zhì)性程序應(yīng)付賬款的實(shí)質(zhì)性程序一般包括：獲取或編制應(yīng)付賬款明細(xì)表；函證應(yīng)付賬款；檢查應(yīng)付賬款是否計(jì)入了正確的會(huì)計(jì)期間，是否存在未入賬的應(yīng)付賬款；針對(duì)已償付的應(yīng)付賬款，追查至銀行對(duì)賬單、銀行付款單據(jù)和其他原始憑證，檢查其是否在資產(chǎn)負(fù)債表日前真實(shí)償付；針對(duì)異?；虼箢~交易及重大調(diào)整事項(xiàng)，檢查相關(guān)原始憑證和會(huì)計(jì)記錄，以分析交易的真實(shí)性、合理性；第一節(jié)業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)上一頁(yè)下一頁(yè)返回檢查帶有現(xiàn)金折扣的應(yīng)付賬款是否按發(fā)票上記載的全部應(yīng)付金額入賬，在實(shí)際獲得現(xiàn)金折扣時(shí)再?zèng)_減財(cái)務(wù)費(fèi)用；檢查應(yīng)付賬款是否已按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出恰當(dāng)列報(bào)。【案例10-10】審計(jì)人員2010年9月對(duì)某公司應(yīng)付款審計(jì)發(fā)現(xiàn)，年初應(yīng)付A公司貨款92000元，本年無(wú)借貸發(fā)生額。經(jīng)追溯檢查，為2005年3月賒購(gòu)產(chǎn)品20臺(tái)，每臺(tái)4600元的貨款。解析：該公司在5年多均沒(méi)支付此賒購(gòu)款，審計(jì)人員應(yīng)進(jìn)一步審查2005年3月的原始憑證、或向A公司函證、或向相關(guān)人員詢(xún)問(wèn)，查明是否為虛構(gòu)債務(wù)、有無(wú)經(jīng)濟(jì)糾紛、是否為會(huì)計(jì)錯(cuò)賬等。【案例10-11】審計(jì)人員審查某公司賬務(wù)時(shí)發(fā)現(xiàn)，11月底購(gòu)入材料一批，材料已驗(yàn)收入庫(kù)但結(jié)算憑證未到，以計(jì)劃價(jià)格865000元借記原材料、貸記應(yīng)付賬款。12月結(jié)算憑證到達(dá)后，借記材料采購(gòu)850000元，借記應(yīng)交稅費(fèi)（應(yīng)交增值稅）144500元、貸記銀行存款994500元。第一節(jié)業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)上一頁(yè)下一頁(yè)返回解析：這是料到單未到的暫估賬款業(yè)務(wù)，高估了負(fù)債、資產(chǎn)各865000元，屬于會(huì)計(jì)分錄不全的原理性差錯(cuò)。應(yīng)提請(qǐng)被審單位在12月補(bǔ)充賬務(wù)處理：紅字沖銷(xiāo)原暫估賬款；按計(jì)劃成本865000元借記原材料、貸記材料采購(gòu)；并將節(jié)約差異15000元轉(zhuǎn)入材料成本差異科目的貸方。四、存貨與倉(cāng)儲(chǔ)循環(huán)的審計(jì)存貨與倉(cāng)儲(chǔ)循環(huán)涉及的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目主要是原材料、材料成本差異、庫(kù)存商品、發(fā)出商品、商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)、委托加工物資、委托代銷(xiāo)商品、周轉(zhuǎn)材料、生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用、勞務(wù)成本、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、待攤費(fèi)用、應(yīng)付職工薪酬等；涉及的利潤(rùn)表項(xiàng)目主要是營(yíng)業(yè)成本等。（一）存貨的審計(jì)1．存貨的審計(jì)目標(biāo)存貨的審計(jì)目標(biāo)主要包括：確定存貨是否存在；確定存貨是否歸被審計(jì)單位所有；確定存貨增減變動(dòng)的記錄是否完整；第一節(jié)業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)上一頁(yè)下一頁(yè)返回確定存貨的品質(zhì)狀況，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提是否合理；確定存貨的計(jì)價(jià)方法是否恰當(dāng)；確定存貨期末余額是否正確；確定存貨的披露是否恰當(dāng)。2．存貨的實(shí)質(zhì)性程序存貨的實(shí)質(zhì)性程序一般包括：獲取或編制存貨明細(xì)表，復(fù)核其加計(jì)數(shù)是否準(zhǔn)確，并與明細(xì)賬和總賬余額核對(duì)相符；執(zhí)行分析性復(fù)核程序、確定重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域；監(jiān)督存貨盤(pán)點(diǎn)；實(shí)施存貨計(jì)價(jià)測(cè)試并驗(yàn)證存貨成本是否正確；實(shí)施購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)年末截止測(cè)試；抽查發(fā)票、出入庫(kù)單，并與入賬記錄核對(duì)；檢查有無(wú)長(zhǎng)期掛賬、異常記錄等會(huì)計(jì)事項(xiàng)；驗(yàn)明存貨的列報(bào)是否恰當(dāng)。【案例10-12】注冊(cè)會(huì)計(jì)師劉榕收集了宏化有限公司2009年的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本和制造費(fèi)用的數(shù)據(jù)如表10-5所示。經(jīng)查，該公司本年增加一套生產(chǎn)設(shè)備的折舊費(fèi)用計(jì)算無(wú)誤。第一節(jié)業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)上一頁(yè)下一頁(yè)返回解析：將本年與上年制造費(fèi)用的各項(xiàng)目進(jìn)行簡(jiǎn)單對(duì)比分析，除工資與上年度保持一致、修理費(fèi)和水電費(fèi)有所下降外，其余項(xiàng)目均呈一定幅度增長(zhǎng)，其原因主要是本年度收入增長(zhǎng)所致，說(shuō)明制造費(fèi)用的變動(dòng)基本正常、且制造費(fèi)用占收入的比例較小；審計(jì)時(shí)對(duì)制造費(fèi)用進(jìn)行一般關(guān)注即可。主營(yíng)業(yè)務(wù)毛利率由上年的6.4%上升到本年的17.5%，屬于異常變動(dòng)；可能是產(chǎn)品銷(xiāo)售結(jié)構(gòu)、產(chǎn)品價(jià)格、材料及人工生產(chǎn)成本等某些因素，發(fā)生了較大的變化。故此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)審查生產(chǎn)過(guò)程中的材料費(fèi)、人工費(fèi)，以及新增設(shè)備所生產(chǎn)的商品的銷(xiāo)售量、售價(jià)和收入的確認(rèn)情況。第一節(jié)業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)上一頁(yè)下一頁(yè)返回【案例10-13】注冊(cè)會(huì)計(jì)師吳文秀對(duì)新世界有限公司的存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)審計(jì)，從庫(kù)存商品數(shù)量金額式明細(xì)賬中抽取樣本審查，樣本中有一張賬頁(yè)記載的是坑裝液體材料，如表10-6所示。第一節(jié)業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)上一頁(yè)下一頁(yè)返回解析：計(jì)價(jià)測(cè)試情況，該商品月初結(jié)存單價(jià)為210元，1月8日購(gòu)進(jìn)的單價(jià)為220元，購(gòu)進(jìn)后的加權(quán)平均單價(jià)為219元，1月12日銷(xiāo)售700噸結(jié)轉(zhuǎn)的銷(xiāo)售成本，經(jīng)測(cè)試為100×210+600×220=153000元，故采用的是先進(jìn)先出法；1月12日結(jié)存單價(jià)為220元，1月20日購(gòu)進(jìn)的單價(jià)為230元,1月28日銷(xiāo)售400噸結(jié)轉(zhuǎn)的成本，經(jīng)測(cè)試為400×230=92000元，故采用的是后進(jìn)先出法；違背了會(huì)計(jì)核算的一貫性原則。同時(shí)，一個(gè)月內(nèi)采購(gòu)價(jià)格變化過(guò)大，應(yīng)結(jié)合購(gòu)貨與付款循環(huán)審查采購(gòu)價(jià)格的真實(shí)、合法性。對(duì)存貨計(jì)價(jià)方法的合理性進(jìn)行審查，根據(jù)實(shí)物流轉(zhuǎn)情況，坑裝液體應(yīng)采用加權(quán)平均法、有保質(zhì)期的食品應(yīng)采用先進(jìn)先出法結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本；故此，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)坑裝液體成本為：700×219＋400×225.875=243650元，該公司結(jié)轉(zhuǎn)的成本為245000元，多結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本1350元。第一節(jié)業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)上一頁(yè)下一頁(yè)返回（二）主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的審計(jì)1．主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的審計(jì)目標(biāo)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的審計(jì)目標(biāo)一般包括：確定利潤(rùn)表中主營(yíng)業(yè)務(wù)成本是否已發(fā)生，且與被審計(jì)單位有關(guān)；確定所有應(yīng)當(dāng)記錄的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本是否均已記錄；確定主營(yíng)業(yè)務(wù)成本是否已記錄于正確的會(huì)計(jì)期間；確定主營(yíng)業(yè)務(wù)成本記錄的賬戶(hù)和數(shù)據(jù)是否正確；確定主營(yíng)業(yè)務(wù)成本在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)是否恰當(dāng)。2．主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的實(shí)質(zhì)性程序主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序一般包括：獲取或編制主營(yíng)業(yè)務(wù)成本明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)是否正確，并與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)是否相符；編制生產(chǎn)成本與主營(yíng)業(yè)務(wù)成本倒軋表以復(fù)核主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的正確性，并與庫(kù)存商品相關(guān)科目勾稽；檢查主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的內(nèi)容和計(jì)算方法是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，前后期是否一致；比較計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的商品品種、規(guī)格、數(shù)量與計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的口徑是否一致，第一節(jié)業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)上一頁(yè)下一頁(yè)返回是否符合配比原則；抽取相關(guān)原始憑證，評(píng)價(jià)真實(shí)性和合理性，檢查其會(huì)計(jì)處理是否正確；檢查主營(yíng)業(yè)務(wù)成本在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)是否恰當(dāng)?！景咐?0-14】審計(jì)人員抽查某公司12月份甲產(chǎn)品成本時(shí)發(fā)現(xiàn)，該產(chǎn)品已完工600件，月末在產(chǎn)品300件，完工程度為50%，原材料在生產(chǎn)開(kāi)始時(shí)一次投入，成本計(jì)算單如表10-7所示。第一節(jié)業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)上一頁(yè)下一頁(yè)返回第一節(jié)業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)上一頁(yè)下一頁(yè)返回經(jīng)對(duì)比可知：根據(jù)該公司完工產(chǎn)品、月末在產(chǎn)品單位耗材測(cè)算，是按約當(dāng)產(chǎn)量750件進(jìn)行分配的，所以，縱向分配直接材料有誤。材料一次投入時(shí)，應(yīng)使用實(shí)際產(chǎn)量900件進(jìn)行分配。完工成本多計(jì)18000元（每件多計(jì)30元），應(yīng)進(jìn)一步審查該產(chǎn)品是否銷(xiāo)售而多結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本?！景咐?0-15】注冊(cè)會(huì)計(jì)師何春梅對(duì)松林有限公司的生產(chǎn)成本及銷(xiāo)售成本進(jìn)行審計(jì)，其賬務(wù)記錄如表10-9的“未審數(shù)”。經(jīng)審計(jì)后發(fā)現(xiàn)以下事項(xiàng)：料到單未到的材料5000元沒(méi)暫估入賬；車(chē)間月末剩余材料1000元，沒(méi)作假退料處理；修建廠(chǎng)房的工資2000元，列作了直接人工成本；本月支付的財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)6000元，全額列作了制造費(fèi)用，經(jīng)檢查應(yīng)按3個(gè)月攤銷(xiāo)；月末在產(chǎn)品盤(pán)點(diǎn)實(shí)際結(jié)存37000元。解析：注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先應(yīng)根據(jù)被審計(jì)單位的賬面記錄，填制下表的“未審數(shù)”（已知）；然后根據(jù)上述審計(jì)中存在的問(wèn)題填制“調(diào)整或重分類(lèi)金額（借或貸）”和“審定數(shù)”；最后作出審計(jì)結(jié)論。審計(jì)工作底稿如表10-9所示。第一節(jié)業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)上一頁(yè)下一頁(yè)返回第一節(jié)業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)上一頁(yè)下一頁(yè)返回五、籌資與投資循環(huán)的審計(jì)籌資與投資循環(huán)涉及的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目主要是交易性金融資產(chǎn)、應(yīng)收利息、應(yīng)收股利、其他應(yīng)收款、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資、長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、短期借款、交易性金融負(fù)債、應(yīng)付利息、應(yīng)付股利、其他應(yīng)付款、預(yù)提費(fèi)用、長(zhǎng)期借款、應(yīng)付債券、專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款、預(yù)計(jì)負(fù)債、實(shí)收資本（或股本）、資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)等。涉及的利潤(rùn)表項(xiàng)目主要是財(cái)務(wù)費(fèi)用、資產(chǎn)減值損失、公允價(jià)值變動(dòng)收益、投資收益、營(yíng)業(yè)外收入、營(yíng)業(yè)外支出、所得稅費(fèi)用等。（一）長(zhǎng)期借款的審計(jì)1．長(zhǎng)期借款的審計(jì)目標(biāo)長(zhǎng)期借款的審計(jì)目標(biāo)一般包括：確定資產(chǎn)負(fù)債表中列示的長(zhǎng)期借款是否存在；確定所有應(yīng)當(dāng)列示的長(zhǎng)期借款是否均已列示；確定長(zhǎng)期借款是否為被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)履行的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；確定長(zhǎng)期借款是否以恰當(dāng)?shù)慕痤~記錄，與之相關(guān)的計(jì)價(jià)調(diào)整是否已恰當(dāng)記錄；第一節(jié)業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)上一頁(yè)下一頁(yè)返回確定長(zhǎng)期借款是否按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出恰當(dāng)列報(bào)。2．長(zhǎng)期借款的實(shí)質(zhì)性程序長(zhǎng)期借款的實(shí)質(zhì)性程序主要有：獲取或編制長(zhǎng)期借款明細(xì)表，復(fù)核其加計(jì)數(shù)是否正確，并與總賬數(shù)、明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)相符；對(duì)增加的長(zhǎng)期借款，應(yīng)檢查借款合同和授權(quán)批準(zhǔn)，了解借款數(shù)額、借款條件、借款日期、還款期限、借款利率，并與相關(guān)會(huì)計(jì)記錄相核對(duì)；對(duì)減少的長(zhǎng)期借款，應(yīng)檢查相關(guān)記錄和原始憑證，核實(shí)還款數(shù)額；向銀行或其他債權(quán)人函證重大的長(zhǎng)期借款；檢查年末逾期未償還的借款，逾期借款是否辦理了延期手續(xù)，分析計(jì)算逾期借款的金額、比率和期限，判斷被審計(jì)單位的資信程度和償債能力；檢查非記賬本位幣折合記賬本位幣時(shí)采用的折算匯率，匯兌差額是否按規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；檢查借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理是否正確；檢查企業(yè)抵押長(zhǎng)期借款的抵押資產(chǎn)的所有權(quán)是否屬于企業(yè)，其價(jià)值和實(shí)際狀況是否與抵押契約中的規(guī)定相一致；第一節(jié)業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)上一頁(yè)下一頁(yè)返回檢查長(zhǎng)期借款是否已恰當(dāng)列報(bào)。【案例10-16】審計(jì)人員審查某公司發(fā)現(xiàn)，上年11月1日因建廠(chǎng)房（預(yù)計(jì)半年后竣工）借入年利率7.2%（利息到期支付）、兩年期的外幣100萬(wàn)美元，匯率6.29；此款于借款當(dāng)日全部用于在建工程。12月15日歸還10萬(wàn)美元，匯率6.28。長(zhǎng)期借款年末余額為566.1萬(wàn)元人民幣，年末匯率6.3。解析：經(jīng)測(cè)算余額566.1萬(wàn)元人民幣，是按借款時(shí)的匯率對(duì)長(zhǎng)期借款的借入、償還進(jìn)行賬務(wù)處理的結(jié)果（100×6.29－10×6.29）；不符合“除資本項(xiàng)目以外，外幣業(yè)務(wù)應(yīng)按業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的匯率折合為記賬本位幣進(jìn)行賬務(wù)處理”的規(guī)定，也沒(méi)有計(jì)提利息、期末調(diào)匯。審計(jì)人員應(yīng)收集借款合同、在建工程批文及工程預(yù)算等資料，核實(shí)年末的美元匯率，抽查上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)憑證；經(jīng)測(cè)算長(zhǎng)期借款年末數(shù)應(yīng)為5743710元人民幣（借款本金為90萬(wàn)美元、借款利息1.17萬(wàn)美元）。第一節(jié)業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)上一頁(yè)下一頁(yè)返回在借款全部用于在建工程的情況下，審計(jì)人員應(yīng)提請(qǐng)被審單位調(diào)增在建工程、長(zhǎng)期借款余額各82710元人民幣（長(zhǎng)期借款的美元余額調(diào)增1.17萬(wàn)美元）。（二）實(shí)收資本的審計(jì)1．實(shí)收資本的審計(jì)目標(biāo)實(shí)收資本的審計(jì)目標(biāo)一般包括：確定資產(chǎn)負(fù)債表中列示的實(shí)收資本是否存在；確定所有應(yīng)當(dāng)列示的實(shí)收資本是否均已列示；確定實(shí)收資本是否以恰當(dāng)?shù)慕痤~列示在財(cái)務(wù)報(bào)表中；確定實(shí)收資本是否已按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出恰當(dāng)列報(bào)。2．實(shí)收資本的實(shí)質(zhì)性程序?qū)嵤召Y本的實(shí)質(zhì)性程序通常包括：獲取或編制實(shí)收資本增減變動(dòng)情況明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)是否正確，與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)相符；查閱公司章程、合同、協(xié)議、股東會(huì)和董事會(huì)會(huì)議記錄及公司設(shè)立批文、驗(yàn)資報(bào)告、營(yíng)業(yè)執(zhí)照；第一節(jié)業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)上一頁(yè)下一頁(yè)返回檢查實(shí)收資本增減變動(dòng)的原因，查閱其是否與董事會(huì)會(huì)議紀(jì)要、補(bǔ)充合同、協(xié)議及其他有關(guān)法律性文件的規(guī)定一致，逐筆追查至原始憑證，檢查其會(huì)計(jì)處理是否正確，注意有無(wú)抽資或變相抽資的情況；對(duì)于以資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本的，應(yīng)取得股東會(huì)等資料，并審核是否符合國(guó)家有關(guān)規(guī)定；以非記賬本位幣出資的，檢查其折算匯率是否符合規(guī)定；檢查實(shí)收資本的列報(bào)是否恰當(dāng)?！景咐?0-17】審計(jì)人員對(duì)某股份有限公司2009年會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)，發(fā)現(xiàn)該公司股本額增加了300萬(wàn)元。請(qǐng)分析該股本的可能來(lái)源，怎樣審查其真實(shí)性、合法性。解析：可能來(lái)源是發(fā)行新股（新投資者投入）、資本公積或盈余公積轉(zhuǎn)增資本金、分配股票股利增加資本金等。審查增加股本業(yè)務(wù)是否符合國(guó)家法規(guī)、制度，是否符合公司章程的規(guī)定，是否按公司最高權(quán)力機(jī)構(gòu)的決議執(zhí)行；審查增加股本的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)是否真實(shí)可靠、會(huì)計(jì)處理是否正確。第一節(jié)業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)上一頁(yè)下一頁(yè)返回【案例10-18】某中外合資公司的《公司章程》約定，按1:6的匯率，中方用人民幣投資20萬(wàn)美元（占40%的股權(quán)）、外商用美元投資30萬(wàn)美元（占60%的股權(quán)）。投資雙方均在約定的期限內(nèi)同一天出資，當(dāng)日匯率為6.25，中方投入125萬(wàn)元人民幣，外商投入30.24萬(wàn)美元；該公司計(jì)入實(shí)收資本賬戶(hù)的金額中，中方為125萬(wàn)元人民幣，外商為189萬(wàn)元人民幣。解析：根據(jù)章程約定，中方應(yīng)投入120萬(wàn)元人民幣、外商應(yīng)投入30萬(wàn)美元折合為180萬(wàn)元人民幣列作實(shí)收資本。中方多投資的5萬(wàn)元人民幣、外商多投資的0.24萬(wàn)美元（折合1.5萬(wàn)元人民幣），應(yīng)退還投資各方或修改章程追加投資；資本匯率變動(dòng)差額7.5萬(wàn)人民幣不能計(jì)入實(shí)收資本。審計(jì)人員應(yīng)提請(qǐng)被審單位調(diào)賬：調(diào)增其他應(yīng)付款6.5萬(wàn)元人民幣，調(diào)增資本公積7.5萬(wàn)元人民幣，調(diào)減實(shí)收資本14萬(wàn)元人民幣。第一節(jié)業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)上一頁(yè)下一頁(yè)返回（三）交易性金融資產(chǎn)的審計(jì)1．交易性金融資產(chǎn)的審計(jì)目標(biāo)交易性金融資產(chǎn)的審計(jì)目標(biāo)一般包括：確定資產(chǎn)負(fù)債表中列示的交易性金融資產(chǎn)是否存在；確定所有應(yīng)當(dāng)列示的交易性金融資產(chǎn)是否均已列示；確定列示的交易性金融資產(chǎn)是否由被審計(jì)單位擁有或控制；確定交易性金融資產(chǎn)是否以恰當(dāng)?shù)慕痤~記錄，與之相關(guān)的計(jì)價(jià)調(diào)整是否已恰當(dāng)記錄；確定交易性金融資產(chǎn)是否已按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出恰當(dāng)列報(bào)。2．交易性金融資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)性程序交易性金融資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)性程序一般包括：獲取或編制交易性金融資產(chǎn)明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)是否正確，并與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)相符；對(duì)期末結(jié)存的交易性金融資產(chǎn)，向被審計(jì)單位核實(shí)其持有目的，檢查本科目核算范圍是否恰當(dāng)；監(jiān)盤(pán)庫(kù)存交易性金融資產(chǎn)，并與相關(guān)賬戶(hù)余額進(jìn)行核對(duì)；第一節(jié)業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)上一頁(yè)下一頁(yè)返回向相關(guān)金融機(jī)構(gòu)發(fā)函詢(xún)證交易性金融資產(chǎn)期末數(shù)量以及是否存在變現(xiàn)限制（與存出投資款一并函證）；抽取交易性金融資產(chǎn)增減變動(dòng)的原始憑證，檢查其是否完整合法，會(huì)計(jì)處理是否正確；復(fù)核與交易性金融資產(chǎn)相關(guān)的損益計(jì)算是否準(zhǔn)確，并與公允價(jià)值變動(dòng)損益及投資收益等有關(guān)數(shù)據(jù)核對(duì)；復(fù)核股票、債券及基金等交易性金融資產(chǎn)的期末公允價(jià)值是否合理，相關(guān)會(huì)計(jì)處理是否正確；檢查交易性金融資產(chǎn)的列報(bào)是否恰當(dāng)?！景咐?0-19】審計(jì)人員審查某公司發(fā)現(xiàn)：交易性金融資產(chǎn)年末余額為88.12萬(wàn)元，系當(dāng)年12月購(gòu)入A公司股票8萬(wàn)股、每股價(jià)格11元（含已宣告未發(fā)放的股利0.5元），另外支付交易費(fèi)用1200元。年末股價(jià)為每股11.75元，股利尚未收到。利潤(rùn)表中沒(méi)有列示該項(xiàng)投資的損益事項(xiàng)。解析：該公司賬務(wù)處理不當(dāng)，購(gòu)入股票時(shí)應(yīng)分別借記交易性金融資產(chǎn)84萬(wàn)元、應(yīng)收股利4萬(wàn)元、投資收益0.12萬(wàn)元，第一節(jié)業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)上一頁(yè)下一頁(yè)返回貸記其他貨幣資金——存出投資款88.12萬(wàn)元；年末應(yīng)借記交易性金融資產(chǎn)、貸記公允價(jià)值變動(dòng)損益6萬(wàn)元。所以，資產(chǎn)負(fù)債表年末數(shù)應(yīng)為：交易性金融資產(chǎn)90萬(wàn)元、應(yīng)收股利4萬(wàn)元；利潤(rùn)表本年數(shù)應(yīng)為：公允價(jià)值變動(dòng)收益6萬(wàn)元、投資收益-0.12萬(wàn)元（損失）。第一節(jié)業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)上一頁(yè)返回【案例10-23】安然事件---國(guó)際商界與會(huì)計(jì)界巨人破產(chǎn)美國(guó)能源巨頭安然公司，連續(xù)四年被著名的《財(cái)富》雜志評(píng)為“美國(guó)最具創(chuàng)新精神的公司”，并在2000年世界500強(qiáng)中居于第16位。但在2001年底，這個(gè)國(guó)際“商界巨人”突然宣告破產(chǎn)，創(chuàng)下了美國(guó)在此之前的最大破產(chǎn)案記錄，安然公司股票價(jià)格從每股90美元狂跌至26美分。為安然公司出具審計(jì)報(bào)告的國(guó)際“會(huì)計(jì)巨人”安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所也在2002年6月宣布關(guān)閉，安然事件將全世界的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)推上了輿論的風(fēng)口浪尖。安然事件必將成為財(cái)務(wù)舞弊和審計(jì)失敗的經(jīng)典案例而載入史冊(cè)，從審計(jì)的角度看，安然事件給予我們的教訓(xùn)是深刻的。1.安然公司的會(huì)計(jì)欺詐安然公司由美國(guó)的兩家天然氣公司于1985年合并成立，最終成為美國(guó)最大的石油天然氣管道運(yùn)營(yíng)商、電力交易商和利用因特網(wǎng)進(jìn)行能源交易的“領(lǐng)頭羊”，營(yíng)業(yè)收入由1996年的133億美元增長(zhǎng)到2000年的1008億美元。第二節(jié)審計(jì)案例分析下一頁(yè)返回2001年國(guó)際能源價(jià)格大跌，安然公司不能償還巨額到期債務(wù)，被迫于11月公布會(huì)計(jì)造假，其后宣布破產(chǎn)。根據(jù)公開(kāi)資料，安然公司的主要會(huì)計(jì)欺詐手段如下。（1）利用關(guān)聯(lián)方交易操縱利潤(rùn)。安然公司在世界各地設(shè)立了約3500家子公司，并與這些公司進(jìn)行了嚴(yán)重偏離公允價(jià)值的關(guān)聯(lián)方交易。如安然公司把北美洲的3個(gè)燃?xì)怆娬疽?0.5億美元賣(mài)給關(guān)聯(lián)企業(yè)，高估2001年利潤(rùn)3億～5億美元；通過(guò)互換協(xié)議在關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)移損失與收益，2001年安然公司因此至少受益4.5億美元；2001年將無(wú)價(jià)值的損毀資產(chǎn)（石油添加劑公司）出售給關(guān)聯(lián)企業(yè)，安然公司因此受益1.2億美元；1997年與關(guān)聯(lián)企業(yè)奇科公司交易，虛增該年利潤(rùn)的75%。（2）合并報(bào)表時(shí)操縱利潤(rùn)和隱瞞負(fù)債。安然公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，不抵銷(xiāo)內(nèi)部交易事項(xiàng)，不合并效益差的子公司（應(yīng)納入報(bào)表合并范圍）、而合并效益好的關(guān)聯(lián)企業(yè)（不應(yīng)納入報(bào)表合并范圍）等，進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表造假。第二節(jié)審計(jì)案例分析上一頁(yè)下一頁(yè)返回如1999年將不應(yīng)合并報(bào)表的兩個(gè)特殊國(guó)實(shí)體的利潤(rùn)納入安然公司的利潤(rùn)表中，但不將其資產(chǎn)與負(fù)債合并在資產(chǎn)負(fù)債表中，從而高估利潤(rùn)5.91億美元，低估負(fù)債25.85億美元。（3）表外融資隱瞞巨額債務(wù)。安然公司將部分資產(chǎn)委托給信托基金，信托基金再以資產(chǎn)作為抵押發(fā)行債券，所得資金交給安然公司使用，但不作為安然公司的負(fù)債。（4）高估資產(chǎn)和股東權(quán)益。安然公司將發(fā)行普通股但尚未收到股款（已收到商業(yè)匯票）的1.72億美元、將遠(yuǎn)期合同及擔(dān)保合同中收到的商業(yè)匯票10.28億美元，作為應(yīng)收票據(jù)和股本的增加，虛增資產(chǎn)和股東權(quán)益。2.安達(dá)信的審計(jì)失敗審計(jì)安然公司的是安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所，當(dāng)時(shí)，普華永道、安永、安達(dá)信、畢馬威、德勤稱(chēng)為國(guó)際五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所。安然公司財(cái)務(wù)欺詐，使安達(dá)信這家每年有上百億美元收入的“百年老店”宣布關(guān)閉，第二節(jié)審計(jì)案例分析上一頁(yè)下一頁(yè)返回近3000名身價(jià)百萬(wàn)的合伙會(huì)計(jì)師也面臨傾家蕩產(chǎn)的民事賠償責(zé)任。安達(dá)信審計(jì)失敗的原因如下。（1）收入的依賴(lài)性。安然公司的財(cái)務(wù)報(bào)表自1985年以來(lái)，一直由安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)；多年來(lái)安達(dá)信一直為安然提供審計(jì)和會(huì)計(jì)咨詢(xún)服務(wù)，僅2000年安達(dá)信從安然公司收取的審計(jì)鑒證費(fèi)和會(huì)計(jì)咨詢(xún)服務(wù)費(fèi)就分別高達(dá)2500萬(wàn)美元和2700萬(wàn)美元；安達(dá)信有100多名雇員專(zhuān)門(mén)為安然提供各種服務(wù)，每周能從安然收取100多萬(wàn)美元的費(fèi)用。使得安達(dá)信在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)要“放一馬”，因?yàn)樵趯徲?jì)時(shí)一旦得罪了安然公司，巨額咨詢(xún)費(fèi)用（每周超過(guò)50萬(wàn)美元）恐將不保。（2）審計(jì)師的獨(dú)立性。從1995年開(kāi)始，安然還將其內(nèi)部審計(jì)、內(nèi)部控制和咨詢(xún)服務(wù)交給了安達(dá)信；很多安達(dá)信的職員辭職后直接加入了安然公司，甚至連財(cái)務(wù)長(zhǎng)也是從安達(dá)信聘用的，與原來(lái)的審計(jì)師繼續(xù)著“親密”的同事關(guān)系，使執(zhí)行審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師先入為主地形成客戶(hù)內(nèi)部控制良好的印象。第二節(jié)審計(jì)案例分析上一頁(yè)下一頁(yè)返回（3）事務(wù)所質(zhì)量控制不嚴(yán)。1997年安然公司未按注冊(cè)會(huì)計(jì)師提示的要求調(diào)整虛增的利潤(rùn)0.5億美元，安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)此采取了默示同意的方式。安然事件前一年，安達(dá)信的資深合伙人在電子郵件中，已在討論是否解除與安然的審計(jì)關(guān)系，說(shuō)明安達(dá)信在出具審計(jì)報(bào)告前，已經(jīng)覺(jué)察到了安然公司存在的會(huì)計(jì)問(wèn)題。但2000年出具的是無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，還出具了對(duì)安然公司管理當(dāng)局聲稱(chēng)其內(nèi)部控制能夠合理保證其財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性、予以認(rèn)可的評(píng)價(jià)報(bào)告。（4）審計(jì)失敗教訓(xùn)不深。審計(jì)客戶(hù)威斯特公司1996～2000年虛報(bào)利潤(rùn)14億美元，安達(dá)信因此被罰款700萬(wàn)美元，創(chuàng)下美國(guó)證交會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所單筆罰款的最高記錄，但該罰款僅占安達(dá)信5年來(lái)從威斯特公司獲得收入的3%。2000年陽(yáng)光公司因舞弊敗露而退市并申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)，安達(dá)信賠償1.1億美元，而安達(dá)信公開(kāi)表示主動(dòng)支付賠償金不是為了掩蓋錯(cuò)誤，而是為了避免耗時(shí)數(shù)年、勞神費(fèi)財(cái)?shù)脑V訟。第二節(jié)審計(jì)案例分析上一頁(yè)下一頁(yè)返回（5）違法銷(xiāo)毀工作底稿。安達(dá)信休斯敦辦事處的主任審計(jì)師大衛(wèi).鄧肯在2000年10月銷(xiāo)毀了數(shù)以千計(jì)的安然公司審計(jì)資料，這是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的公然挑釁，也是走投無(wú)路的情況下的愚蠢舉動(dòng)，在任何國(guó)家都是構(gòu)成犯罪的行為。由此使事情發(fā)生了質(zhì)的變化，其教訓(xùn)是深刻的。討論：審計(jì)的永恒主題是什么？審計(jì)責(zé)任可否免除？審計(jì)業(yè)務(wù)與咨詢(xún)業(yè)務(wù)是否應(yīng)當(dāng)分離？如何正確看待國(guó)際會(huì)計(jì)巨人（現(xiàn)存“國(guó)際四大”）？

【案例10-24】銀廣夏事件---中國(guó)的“安然事件”“銀廣夏A”通過(guò)會(huì)計(jì)造假成為中國(guó)“第一藍(lán)籌股”，2001年騙局?jǐn)÷逗?，銀廣夏集團(tuán)崩潰，股價(jià)由每股33元跌至2元，審計(jì)銀廣夏的深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所（當(dāng)時(shí)是我國(guó)最大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所）解體。第二節(jié)審計(jì)案例分析上一頁(yè)下一頁(yè)返回公司高管李有強(qiáng)、董博，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師劉加榮、徐林文等被司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任。1.銀廣夏疑云廣夏（銀川）實(shí)業(yè)股份有限責(zé)任公司，于1994年6月17日在深圳交易所以“銀廣夏A”的名稱(chēng)上市，從其公開(kāi)資料看存在以下重重疑云。（1）利潤(rùn)離譜。銀廣夏2000年銷(xiāo)售利潤(rùn)率高達(dá)46％（其控股子公司天津廣夏的銷(xiāo)售利潤(rùn)率達(dá)66%），而滬深兩市同類(lèi)上市公司的利潤(rùn)率鮮有超過(guò)20％的。在股本擴(kuò)大一倍的情況下，每股收益由1999年的0.51元達(dá)到2000年的0.83元（凈利潤(rùn)是上年的3.26倍），其股價(jià)上漲了440%。（2）增值稅失常。2000年工業(yè)生產(chǎn)性收入毛利5.43億元，按17％計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額后還應(yīng)交納增值稅9231萬(wàn)元，但該年末應(yīng)交增值稅余額為負(fù)數(shù)（銷(xiāo)項(xiàng)稅額還不足抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額）。第二節(jié)審計(jì)案例分析上一頁(yè)下一頁(yè)返回天津廣夏向德國(guó)誠(chéng)信貿(mào)易公司出口上百億元，應(yīng)辦理近億元的出口退稅，但年報(bào)里找不到出口退稅的項(xiàng)目。（3）原材料驚人。天津廣夏每次購(gòu)買(mǎi)上千噸的桂皮、生姜等原材料，整個(gè)廠(chǎng)區(qū)都容納不下；公司以保密為由，庫(kù)房、工藝不許外人察看。（4）水電費(fèi)離奇。公司產(chǎn)品是高溫高壓高耗電加工，但水電費(fèi)每年僅為20萬(wàn)～70萬(wàn)元。2.銀廣夏騙局天津廣夏的高產(chǎn)高價(jià)、離譜的利潤(rùn)率、銀廣夏集團(tuán)不合常理的每股收益、瘋漲的股價(jià)，使得社會(huì)各界對(duì)銀廣夏的“傳奇業(yè)績(jī)”深表懷疑。（1）記者揭露騙局。中國(guó)《財(cái)經(jīng)》雜志的兩名記者經(jīng)過(guò)一年多的奔波、多方調(diào)查，2001年8月發(fā)表“銀廣夏陷阱”一文指出：天津廣夏出口的是普通產(chǎn)品（姜油精萃取），但價(jià)格高到近乎荒謬；以天津廣夏的產(chǎn)能，不可能產(chǎn)出驚人的出口量；第二節(jié)審計(jì)案例分析上一頁(yè)下一頁(yè)返回天津廣夏的出口報(bào)關(guān)單在天津海關(guān)根本不存在；德國(guó)誠(chéng)信貿(mào)易公司僅是一個(gè)注冊(cè)資金為10萬(wàn)元的小公司，不可能與天津廣夏每年簽訂60億元的巨額定單；并得出結(jié)論：銀廣夏的年報(bào)反映的是“不可能的產(chǎn)品、不可能的產(chǎn)量、不可能的價(jià)格”。至此真相大白：從天津廣夏產(chǎn)品出口到銀廣夏利潤(rùn)猛增、再到股價(jià)的瘋漲，都是一場(chǎng)精心策劃、徹頭徹尾的騙局。（2）偽造原始憑證。經(jīng)法院審理，銀廣夏造假是由公司高管李有強(qiáng)同意、丁功民授意、董博實(shí)施、閻金岱協(xié)助實(shí)施的。從原料購(gòu)進(jìn)到生產(chǎn)、銷(xiāo)售、出口等環(huán)節(jié)，公司偽造了全部單據(jù)，包括銷(xiāo)售合同和發(fā)票、銀行票據(jù)、海關(guān)出口報(bào)關(guān)單和所得稅免稅文件。涉及的公章，都是在電腦上制作出來(lái)的。（3）隱匿財(cái)務(wù)資料。經(jīng)法院審理，控股子公司天津廣夏1998年及以前年度的財(cái)務(wù)資料丟失。第二節(jié)審計(jì)案例分析上一頁(yè)下一頁(yè)返回（4）虛構(gòu)利潤(rùn)。中國(guó)證監(jiān)會(huì)認(rèn)定，公司自1998年至2001年累計(jì)虛增利潤(rùn)7.72億元（1998年前因天津廣夏財(cái)務(wù)資料“失蹤”而無(wú)法核實(shí)），僅2000年天津廣夏就偽造利潤(rùn)4.7億元人民幣。3.中天勤審計(jì)失敗深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所由天勤和中天合并成立，是我國(guó)最大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，審計(jì)銀廣夏集團(tuán)的年報(bào)8年，簽署的均為無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。中國(guó)證監(jiān)會(huì)認(rèn)定存在以下問(wèn)題。（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能有效執(zhí)行應(yīng)收賬款函證程序。在對(duì)天津廣夏的審計(jì)過(guò)程中，將所有詢(xún)證函交由公司發(fā)出，而并未要求公司債務(wù)人將回函直接寄達(dá)注冊(cè)會(huì)計(jì)師處。2000年發(fā)出14封詢(xún)證函，沒(méi)有收到一封回函。對(duì)于無(wú)法執(zhí)行函證程序的應(yīng)收賬款，審計(jì)人員在運(yùn)用替代程序時(shí)，未取得海關(guān)報(bào)關(guān)單、運(yùn)單、提單等外部證據(jù)，僅根據(jù)公司內(nèi)部證據(jù)便確認(rèn)了公司的應(yīng)收賬款。第二節(jié)審計(jì)案例分析上一頁(yè)下一頁(yè)返回（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師未有效執(zhí)行分析性測(cè)試程序。例如對(duì)于銀廣夏在2000年度主營(yíng)業(yè)務(wù)收入大幅增長(zhǎng)的同時(shí)，生產(chǎn)用的電費(fèi)反而降低的情況沒(méi)有發(fā)現(xiàn)或報(bào)告；面對(duì)銀廣夏2000年度生產(chǎn)卵磷脂的投入產(chǎn)出比率較1999年度大幅下降的異常情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師既未實(shí)地考察，又沒(méi)有咨詢(xún)專(zhuān)家意見(jiàn)，而輕信銀廣夏管理當(dāng)局聲稱(chēng)的“生產(chǎn)進(jìn)入成熟期”。（3）審計(jì)人員素質(zhì)低。對(duì)于不符合國(guó)家稅法規(guī)定的異常增值稅及所得稅政策披露情況，審計(jì)人員沒(méi)有予以應(yīng)有關(guān)注；天津廣夏審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人由非注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)任，審計(jì)人員普遍缺乏外貿(mào)業(yè)務(wù)知識(shí)，不具備專(zhuān)業(yè)勝任能力；在收集了真假兩種海關(guān)報(bào)關(guān)單后未予以必要關(guān)注，例如注冊(cè)會(huì)計(jì)師審查的幾份事實(shí)上根本不存在的蓋有“天津東港海關(guān)”字樣的報(bào)關(guān)單上，每種商品前的“出口商品編號(hào)”均為空白，懂外貿(mào)實(shí)務(wù)的人都能發(fā)現(xiàn)，這是違反報(bào)關(guān)單填寫(xiě)基本要求的；對(duì)于境外銷(xiāo)售合同的行文不符合一般商業(yè)慣例的情況，未能予以關(guān)注。第二節(jié)審計(jì)案例分析上一頁(yè)下一頁(yè)返回（4）審計(jì)態(tài)度隨意。中天勤對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的判斷近乎錯(cuò)誤：因?yàn)殂y廣夏不斷進(jìn)行頻繁的關(guān)于高科技方面的信息披露，就認(rèn)為信息是真的；由于銀廣夏是高科技公司，就應(yīng)當(dāng)有高額利潤(rùn)；因?yàn)橛斜姸嗟母骷?jí)領(lǐng)導(dǎo)的視察并合影留念，就相信銀廣夏真的底氣充足。審計(jì)人員對(duì)審計(jì)目標(biāo)、范圍以